IPPB1/415-288/14-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia przychodu w związku z aportem wierzytelności do spółki kapitałowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe,

* ustalenia kosztu w związku z aportem wierzytelności do spółki kapitałowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z aportem wierzytelności do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: "Wnioskodawca"). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest, m.in., udzielanie pożyczek i obrót nieruchomościami. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: A.). A. udzieliła poręczenia kredytu bankowego w kwocie 2 mln (dwa miliony) zł spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W celu zapewnienia poręczenia kredytu spółki A. założyła lokatę terminową na kwotę 2 mln (dwa miliony) zł. W związku z brakiem terminowej spłaty rat kredytu przez spółkę bank skorzystał z ustanowionego przez A. poręczenia i pobrał z lokaty terminowej kwotę 2 mln zł na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółkę. W związku z powyższym faktem A. posiada wobec spółki wierzytelności w kwocie ponad 2 mln zł z tytułu wykorzystania przez bank poręczenia (dalej: wierzytelność). Na wierzytelność składa się kwota lokaty oraz naliczone od niej odsetki, które również zostały pobrane przez bank. Spółka nie kwestionuje wierzytelności. Wnioskodawca rozważa z drugim wspólnikiem likwidację lub rozwiązanie A. W wyniku rozwiązania lub likwidacji A. Wnioskodawca przejmie wierzytelność i stanie się wierzycielem spółki. Następnie Wnioskodawca planuje wniesienie wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do spółki. W zamian za aport wierzytelności wnioskodawca obejmie udziały w spółce o wartości nominalnej określonej w umowie aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku wniesienia wierzytelności aportem do spółki przychodem dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce, a kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość nominalna wierzytelności równa kwocie lokaty oraz naliczonym odsetkom.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia aportem do spółki wierzytelności przychodem dla wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce, a kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość nominalna wierzytelności.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów i (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład i niepieniężny.

Z kolei art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. określa, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeśli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku aportu wierzytelności, Wnioskodawca będzie, co do zasady uprawniony i do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości wierzytelności.

Wynika to z faktu, że w przypadku wniesienia aportem części kapitałowej wierzytelności, nie zostanie spełniony warunek negatywny wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się udzielanych pożyczek, w tym straconych pożyczek. W związku z czym kwota główna wierzytelności z tytułu pożyczek, będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki, będzie niewątpliwie wydatkiem nierozpoznanym wcześniej jako koszt uzyskania przychodu, a co za tym idzie, stanie się tym kosztem uzyskania przychodów na moment wniesienia aportu do spółki w postaci wierzytelności z części kapitałowej pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. IBPBII/2/415-568/09/MM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2009 r. sygn. ITPB1/415W-11/09, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-204/10/CZP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. ILPB1/415-287/11-4/AO oraz w interpretacji otrzymanej przez wnioskodawcę w dniu 11 kwietnia 2013 r. o sygn. IPPB1/415-45/13-2/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* ustalenia przychodu w związku z aportem wierzytelności do spółki kapitałowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe,

* ustalenia kosztu w związku z aportem wierzytelności do spółki kapitałowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. udzielanie pożyczek i obrót nieruchomościami. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki A., która udzieliła poręczenia kredytu bankowego spółce z o.o. W celu zapewnienia poręczenia kredytu spółki z o.o., A. założyła lokatę terminową. W związku z brakiem terminowej spłaty rat kredytu przez spółkę z o.o., bank skorzystał z ustanowionego przez A. poręczenia i pobrał środki z lokaty terminowej na spłatę kredytu. W związku z powyższym faktem A. posiada wobec spółki z o.o. wierzytelność. Na wierzytelność składa się kwota lokaty oraz naliczone od niej odsetki, które również zostały pobrane przez bank. Spółka nie kwestionuje wierzytelności. Wnioskodawca rozważa z drugim wspólnikiem likwidację lub rozwiązanie A. W wyniku rozwiązania lub likwidacji A. Wnioskodawca przejmie wierzytelność i stanie się wierzycielem spółki. Następnie Wnioskodawca planuje wniesienie wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do spółki. W zamian za aport wierzytelności wnioskodawca obejmie udziały w spółce o wartości nominalnej określonej w umowie aportu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9a powołanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych u wspólnika uważa się, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiedni" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Zatem wniesienie wierzytelności do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej wierzytelność otrzymaną w związku z likwidacją spółki osobowej.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją spółki osobowej zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów za wierzytelność otrzymaną w związku z likwidacją spółki komandytowej będą wydatki na jej nabycie, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż interpretacje te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.