IPPB1/415-287/12-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu 20 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* opodatkowania przychodów z tytułu otrzymania udziałów w spółce z o.o. w toku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z likwidacją spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu otrzymania udziałów w toku likwidacji spółki osobowej oraz skutków podatkowych zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pan AS (dalej: "Wnioskodawca") jest wspólnikiem w spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą O. s.c. (dalej: "Spółka Cywilna"), zawiązanej na podstawie Umowy Spółki Cywilnej z dnia 23 czerwca 2008 r. Udziały wspólników w Spółce Cywilnej wynoszą:

Na podstawie umowy z dnia 17 grudnia 2009 r. Wnioskodawca wraz z Drugim Wspólnikiem oraz inną osobą fizyczną zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą F. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka z o.o."). Udziały w Spółce z o.o. objęte zostały przez Wnioskodawcę oraz Drugiego Wspólnika na zasadzie współwłasności łącznej i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej. W konsekwencji jedynym majątkiem Spółki Cywilnej zostały udziały w Spółce z o.o. o wartości nominalnej 372.000 PLN (słownie trzysta siedemdziesiąt dwa tysiące złotych), które stanowią współwłasność łączną Wnioskodawcy oraz Drugiego Wspólnika.

Obecnie Wnioskodawca wraz z Drugim Wspólnikiem planują dokonać likwidacji Spółki Cywilnej oraz zniesienia współwłasności udziałów (bez jakichkolwiek spłat, czy dopłat). Likwidując Spółkę Cywilną Wnioskodawca wraz z Drugim Wspólnikiem dokonają podziału składników masy majątkowej Spółki Cywilnej i każdy z nich otrzyma proporcjonalnie przysługujący mu udział w tej masie. Powyższe będzie oznaczało zamianę dotychczasowego wspólnika Spółki z o.o., jakim jest m.in. Spółka Cywilna na Wnioskodawcę oraz Drugiego Wspólnika (tj. osoby fizyczne, będące obecnie wspólnikami Spółki Cywilnej).

Po dokonaniu likwidacji Spółki Cywilnej Wnioskodawca zakończy prowadzoną indywidualnie działalność gospodarczą i zostanie wykreślony z Ewidencji Działalności Gospodarczej. W konsekwencji Wnioskodawca stanie się osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Otrzymane przez Wnioskodawcę składniki majątku likwidowanej Spółki Cywilnej, to jest proporcjonalnie przypadająca mu część udziałów w Spółce z o.o. w momencie likwidacji Spółki Cywilnej wolna będzie od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w przypadku likwidacji spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego.

Spółka cywilna jest spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. Tym samym, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki będący osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, a nie sama spółka. W konsekwencji to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "Ustawa PIT") - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, co do zasady łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, tj. również m.in. spółkę cywilną.

Zgodnie zatem z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT dochody z udziału w spółce cywilnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika - w przypadku likwidacji spółki cywilnej - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej dany wspólnik uczestniczył w zyskach spółki cywilnej.

Jednocześnie, w myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychody z działalności o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosowanie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie jednak art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT stanowi, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy literalna wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT wskazuje, iż składniki majątku Spółki Cywilnej (tj. spółki niebędącej osobą prawną) otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Wnioskodawcę nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji Spółki Cywilnej. Warto podkreślić, iż jedynym majątkiem Spółki Cywilnej w momencie likwidacji będą udziały w Spółce z o.o. Bez wątpienia zaś pod pojęciem "składników majątku" należy również rozumieć udziały w innej spółce kapitałowej. Składniki te mogą zatem, co najwyżej stanowić przychód podatkowy dopiero w momencie ich sprzedaży, o ile nie będą spełnione warunki wyłączające taki przychód z opodatkowania zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT.

Powyższa interpretacja jest zgodna z założeniami do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającej art. 12 ust. 3 pkt 12 lit. b) opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów - źródło: http://www.mf.gov.pl/_files_/bip/bip_projekty_aktow_prawnych/Pb/kse_1.06.2010_projekt_zalozen_pit_cit.pdf (dalej: "Założenia"). Jak wynika z powyższych Założeń (Rozdział 2.2.4 "Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki" str. 38, Założenia do projektu z dnia 19 maja 2010 r.), celem zmian przepisów było, między innymi, uniknięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych ze skutkami podatkowymi likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi, w tym jednoznaczne odroczenie opodatkowania na moment faktycznego zbycia, tj. na moment faktycznie uzyskanego przychodu (przysporzenia) w majątku ("Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu", str. 38 Założeń do projektu).

Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 marca 2011 r. (nr IBPBI/1/415-1283/10/AB) stwierdził, iż: "w przypadku gdy w wyniku likwidacji Spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej, bowiem z cytowanego powyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną". Analogiczne stanowisko przedstawił ten sam organ w innej interpretacji z 13 lipca 2011 r. (nr IBPBI/1/415-400/11/AB) w stanie faktycznym dotyczącym likwidacji spółki cywilnej, której majątek stanowią udziały w spółce z o.o.

Ad. 2)

W związku z powyższym przychód podatkowy związany z otrzymaniem składników majątkowych likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną może powstać, co najwyżej w przypadku odpłatnego zbycia takich składników. Jednocześnie jednak literalna wykładnia art. 12 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT jednoznacznie wskazuje, iż taki przychód nie powstanie w przypadku, jeżeli składniki majątkowe otrzymane w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną zostaną sprzedane po upływie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja takiej spółki i sprzedaż nie będzie następować w wykonaniu działalności gospodarczej. Inaczej zatem mówiąc sprzedaż składników majątku zlikwidowanej spółki niebędącej osobą prawną po upływie wskazanego powyżej okresu jest wolna od podatku dochodowego, pod warunkiem iż taka sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy ewentualna sprzedaż udziałów w Spółce z o.o. otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Cywilnej po upływie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki Cywilnej nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, o ile sprzedaż przez Wnioskodawcę nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w przywołanych powyżej Założeniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów: "zasadne jest określenie ram czasowych w jakich zbycie tych składników (otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędące osobą prawną - przyp. Wnioskodawcy) przez osoby, które po otrzymaniu składników majątku nie będą dalej prowadziły działalności gospodarczej, będzie powodowało powstanie przychodu dla celów podatkowych. Proponuje się przyjęcie okresu sześcioletniego analogicznie jak w aktualnym stanie prawnym w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży środków trwałych po likwidacji działalności (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT)". A contrario zatem, po tym okresie nie powstaje przychód podatkowy.

Powyższe jest zgodne również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 czerwca 2011 r. (nr ILPB1/415-278/11-6/IM) w której organ stwierdził, iż: w razie otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku natomiast innych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją tej spółki - Zainteresowany nie osiągnie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania, natomiast osiągnie przychód w momencie ich ewentualnego zbycia, z zastrzeżeniem warunków o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy". Interpretacja ta wydana wprawdzie została w stanie faktycznym dotyczącym likwidacji spółki jawnej, lecz zasady opodatkowania w tym zakresie są analogiczne jak spółki cywilnej. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu otrzymania udziałów w spółce z o.o. w toku likwidacji spółki osobowej za prawidłowe, w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z likwidacją spółki za nieprawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosowanie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Stosowanie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki cywilnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym w zakresie jaki dotyczy zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Odpłatne zbycie ww. udziałów, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników.

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów pomimo tego, że stanowią majątek spółki osobowej zaliczane są do przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka kwalifikacja ww. przychodów wynika z treści definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której przychodami z tej działalności mogą być tylko takie przychody które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwalifikacji do źródeł przychodów nie może zmieniać także fakt, że zbywane udziały zostały otrzymane przez podatnika w następstwie likwidacji spółki osobowej. Tym samym do takich składników majątku nie mają zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), oraz ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienne traktowanie dla celów podatkowych takich samych składników majątku spółki osobowej w zależności od tego, czy zostały zbyte w trakcie trwania działalności, w trakcie likwidacji, czy jako majątek otrzymany w wyniku likwidacji spółki osobowej byłoby nieuzasadnione.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione informacje oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, iż w razie otrzymania udziałów w spółce z o.o. w toku likwidacji spółki cywilnej w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania.

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów zaliczane są do przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychód ten należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.