IPPB1/415-284/11-2/EC - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Podatnik, Wnioskodawca) zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (dalej także: SKA). Statut spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: Statut) zakłada, że zysk tej spółki dzielony będzie pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy proporcjonalnie do wniesionych przez nich udziałów. Zatem Podatnikowi przysługiwać będzie prawo do dywidendy.

Zgodnie ze Statutem SKA wyemituje zarówno akcje imienne jak i na okaziciela. Wnioskodawca obejmie oba typy akcji. Wypłata zysku dla akcjonariuszy wymagać będzie uchwały walnego zgromadzenia SKA oraz zgody komplementariuszy (w myśl art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1, art. 348 § 1, 2, 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych - dalej: k.s.h.).

Statut przewiduje możliwość wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy. Do zaliczek tych stosuje się przepisy art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 349 k.s.h., co oznacza, że wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy może mieć miejsce na koniec roku obrotowego, jeżeli SKA posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej. SKA może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zatem wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy nie jest możliwa w pierwszym roku działalności SKA. Ponadto zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, wykazanego w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z art. 350 k.s.h. "Akcjonariusze, którzy wbrew przepisom prawa albo postanowieniom statutu otrzymali jakiekolwiek świadczenia od spółki, obowiązani są do ich zwrotu. Wyjątek stanowi przypadek otrzymania przez akcjonariusza w dobrej wierze udziału w zysku. Członkowie zarządu lub rady nadzorczej, którzy ponoszą odpowiedzialność za dokonanie nienależnych świadczeń, odpowiadają za ich zwrot solidarnie z odbiorcą świadczenia". A zgodnie z 348 § 2 k.s.h. "uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku". Kodeks przewiduje także, że "akcjonariusz i jego poprzednik prawny nie mogą być zwolnieni z obowiązku spełnienia świadczeń określonych (...) w art. 350 § 1. Odpowiedzialność tych osób jest solidarna".

Akcjonariuszom nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od posiadanych akcji. Ponadto k.s.h. przewiduje w art. 396 § 1, że 8% zysku za dany rok przelewana jest automatycznie na kapitał zapasowy do osiągnięcia co najmniej 1/3 kapitału zakładowego.

Status SKA przewiduje ograniczenia w zbywaniu akcji imiennych od zgody wyrażonej przez radę nadzorczą. Natomiast w stosunku do akcji na okaziciela zarówno k.s.h. jak i statut nie przewidują możliwości ustanowienia jakichkolwiek ograniczeń zgodnie z art. 337 k.s.h. Wobec SKA uważa się za akcjonariusza tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej (dotyczy akcji imiennych) lub posiadacza akcji na okaziciela (art. 343 k.s.h.).

Wykonanie przez akcjonariusza prawa do dywidendy wymaga spełnienia określonych warunków. Należą do nich:

* osiągnięcie przez SKA zysku w danym roku obrotowym. Zysk taki musi być wykazany w sprawozdaniu finansowym. Wykonanie prawa do dywidendy zawsze zależy zatem od wyników finansowych działalności SKA;

* przekazanie takiego zysku przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przekazanie to następuje w drodze uchwały tego zgromadzenia (dzień dywidendy);

* brak wystąpienia przypadków wykluczających odnośnie do określonego akcjonariusza możliwości uczestnictwa w zysku SKA. Takim przypadkiem jest w szczególności całkowity brak pokrycia akcji wkładami przez danego akcjonariusza. Wszystkie ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby akcjonariusz mógł wykonać prawo do dywidendy. Dywidenda wypłacana jest w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia lub w dniu określonym przez radę nadzorczą.

Akcjonariusz nie ma prawa do zysków w okresie likwidacji SKA przed spłaceniem wszystkich jej zobowiązań. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości przyszłego zbycia części lub całości akcji podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

(ad. 1) Podatnik jako akcjonariusz SKA otrzyma przychód (dochód) należny w momencie fizycznej wypłaty dywidendy i tylko w takiej wysokości, jaka będzie wynikała z uchwały walnego zgromadzenia SKA.

(ad. 2) dywidenda wynikająca z posiadanych akcji powinna być w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym opodatkowana zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o p.d.o.f. tj. Podatnik powinien opodatkowywać przychód, a nie dochód uzyskany z tytułu posiadania ww. akcji.

Ad. 1)

Ustawa o p.d.o.f. w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Podatnika, status akcjonariusza, czyli inwestora biernego SKA, nie oznacza, iż zastosowanie może mieć art. 51 ust. 2 ustawy. Wprawdzie pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, jednak akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodów, określonych na podstawie art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. Akcjonariusze są wyłączeni od prowadzenia spraw SKA oraz od jej reprezentowania (tę rolę pełnią komplementariusze), a zatem trudno jest mówić o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej. Dla akcjonariuszy udział w spółce stanowi lokatę kapitału, stąd możliwe jest zastosowanie analogii do akcji spółki akcyjnej lub obligacji SKA. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09) stwierdzając, iż definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o p.d.o.f. wyłącza możliwość uznania akcjonariusza SKA wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 135 k.s.h. akcjonariusz nie odpowiada za jej zobowiązania, nie uczestniczy w stratach, a dodatkowo art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wyłącza akcjonariusza SKA z grona wspólników spółki osobowej (wspólnikiem takiej spółki są tylko komplementariusze). Przepisy te wskazują jednoznacznie, że akcjonariusz SKA nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością spółki, nie ponosi także odpowiedzialności za rezultat działalności SKA. Oznacza to, iż w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ustala przypadającego na niego dochodu i nie wpłaca zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dochód SKA przypadający na akcjonariusza, podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy w związku brzmieniem art. 11 ustawy.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w ustawie o p.d.o.f. wskazuje, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy waz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z dywidend opodatkowany powinien być zgodnie z art. 30a ustawy o p.d.o.f. podatkiem zryczałtowanym, który nie jest podatkiem właściwym dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zatem dochody te zaliczane są do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W związku z tym art. 5b ust. 2 ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania, co potwierdzają interpretacje indywidualne np. z dnia 5 maja 2008 r. (sygn. IBPB1/415-122/08/MW).

Wnioski Podatnika potwierdza sposób ustalania przez SKA kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 k.s.h. tylko w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do SKA, wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, więc w zakresie ustalania kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy stosować należy art. 348 § 1 k.s.h. Wyłącza on m.in. z tej kwoty (a więc w tym zakresie dana kwota jest nienależna akcjonariuszowi) sumy, które "zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe". Zatem do osiągnięcia przez kapitał zapasowy wysokości 1/3 kapitału zakładowego - kwota będąca równowartością 8% zysku za dany rok nie jest należna akcjonariuszowi. Dopiero w momencie likwidacji SKA osoby fizyczne i prawne będące wówczas akcjonariuszami uprawnione są do uzyskania przychodu z tego tytułu.

Ze względu na treść art. 346 oraz 350 k.s.h. akcjonariusz SKA nie ma w świetle przepisów prawa żadnych możliwości do uzyskania w sposób legalny przysporzeń w ciągu roku kalendarzowego dotyczących działalności SKA w danym roku. Co więcej art. 348 § 2 wskazuje, ze tylko okoliczność posiadania akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, co ma miejsce dopiero po zakończeniu roku podatkowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uprawniać będzie Wnioskodawcę do uzyskania dywidendy. Ten dzień (a nie inny, czyli np. data sporządzenia sprawozdania finansowego, w którym wykazany został zysk) jest dniem właściwym dla ustalenia, które osoby są uprawnione do dywidendy. Osobami uprawnionymi do uzyskania dywidendy nie zawsze muszą być akcjonariusze SKA, mogą nimi być w także zastawnicy lub użytkownicy akcji. A zatem jeśli Wnioskodawca przed dniem Walnego Zgromadzenia pozbędzie się części lub całości akcji, w ogóle nie uzyska przychodu w rozumieniu ustawy o p.d.o.f.

Opinię Wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07), w którym stwierdzono, iż osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w SKA, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, a podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, natomiast opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. Akcjonariusz w spółce nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o p.d.o.f., nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 44 ustawy o p.d.o.f. Podobnie wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07).

Podatnik zwraca uwagę także na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1064/09). Zgodnie; nim art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy należy rozumieć w ten sposób, ze przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W wyroku tym Sąd, dokonując wykładni gramatycznej pojęcia "kwoty należne", uznał, ze nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia, termin ten winien być utożsamiany z pojęciem "świadczenie wymagalne" (wierzytelność). Sąd wskazał na szczególną pozycję prawną akcjonariusza SKA ukształtowaną przez przepisy k.s.h. Regulacje k.s.h. prowadzą do wniosku, ze prawo akcjonariusza do udziału w zysku w postaci dywidendy powstaje dopiero po spełnieniu określonych warunków.

W rzeczywistości akcje SKA wykazują duże podobieństwo do obligacji emitowanych przez spółki funkcjonujące w tej formie prawnej. Obligatariusz spółki komandytowo - akcyjnej uzyskuje od emitenta przychód z tytułu posiadania obligacji w dniu ich wykupu lub w dniu płatności odsetek. Natomiast akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej uzyskuje od emitenta przychód w dniu wypłaty dywidendy. Zatem właściciel papieru wartościowego nie może zostać opodatkowany w roku podatkowym, w którym SKA generuje przychody i koszty, lecz dopiero w tym roku, w którym dywidenda zostanie fizycznie wypłacona. I to w kwocie odpowiadającej wypłaconej dywidendzie. Bowiem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od SKA. W tej sytuacji trudno uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy. Ponadto jeśli Wnioskodawca zbędzie swoje akcje, podobnie jak w przypadku zbycia obligacji, przychód z tytułu dywidendy uzyska w całości nabywca lub inna osoba rzecz której obciążono akcje. Okoliczność, iż akcja będzie w danym roku (w przypadku zbycia itp. pomiędzy dniem bilansowym a dniem dywidendy) lub w roku przyszłym (zbycie przed 31.12) generować przychód z dywidendy wpłynie na jej cenę, a zatem zwiększy dochód Podatnika do opodatkowania w zw. ze sprzedażą akcji.

W stosunku do otrzymanej dywidendy Podatnik uważa, ze SKA stosować powinna - analogicznie jak w przypadku obligacji emitowanych przez spółki komandytowo - akcyjne - art. 30a ustawy. Gdyby przyjąć, ze część przychodów generowanych przez SKA jest przychodem należnym Wnioskodawcy jako akcjonariusza, od których należy uiszczać zaliczki w ciągu tego samego roku podatkowego, to w sytuacji zbycia przez niego akcji w trakcie bądź po zakończeniu roku, jednak przed dniem dywidendy, Podatnik opodatkowałby część ewentualnie przypadającego na akcje zysku, a resztę opodatkowałby inny podmiot. Gdyby ten kolejny podmiot także zbył akcje przed dniem dywidendy, w ogóle trzeci podmiot uzyskałby realne przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy. Gdyby zatem opisane postępowanie było prawidłowe, to pomimo braku osiągnięcia przysporzenia majątkowego (w jakimkolwiek momencie) Wnioskodawca musiałby opodatkować nieistniejące wpływy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, co podkreślane jest zarówno w interpretacjach indywidualnych jak orzecznictwie sądowym. Na tej podstawie na przykład nie są zaliczane do przychodów podmiotu, który jest członkiem konsorcjum nieprzypadające nań przychody innych członków konsorcjum. Przychód ma w sposób ostateczny faktycznie powiększać aktywa osoby fizycznej, co w przypadku akcji SKA możliwe jest dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników, a zatem dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy.

Istnieją także inne powody opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy w odrębny sposób. Przykładowo brak jest możliwości przypisania przychodu akcjonariuszy w ciągu roku właściwym osobom, w przypadku intensywnego obrotu akcjami, czego nie wyklucza ani k.s.h. ani Statut w szczególności w stosunku do akcji na okaziciela. Gdyby natomiast uznać, iż do akcjonariusza SKA zastosowanie mają przepisy art. 14 ustawy, to w przypadku sprzedaży przez niego akcji zastosowanie powinien mieć art. 24 ust. 3a i następne. A zatem powinien być sporządzany każdorazowo wykaz składników majątku SKA na dzień zbycia akcji przez akcjonariusza. Problem stanowi także zysk SKA, który nie może z mocy prawa lub decyzją walnego zgromadzenia zostać podzielony pomiędzy akcjonariuszy (np. 8% rocznie).

Ad. 2)

W polskim systemie prawnym spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową. W innych systemach prawnych spółki komandytowo - akcyjne posiadają osobowość prawną. Zakładając racjonalność polskiego ustawodawcy, należy przyjąć że celowo i ze wszystkimi tego konsekwencjami funkcjonująca w polskim systemie prawnym spółka komandytowo - akcyjna takiej osobowości nie posiada.

Stosownie do przepisów art. 14 ust. 1 ustawy, za przychody z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. k.s.h. traktuje komplementariuszy oraz akcjonariuszy spółek komandytowo akcyjnych w zupełnie inny sposób. Komplementariusz i jego udział w zysku spółki traktowany jest analogicznie jak wspólnik spółki jawnej, natomiast akcjonariusze uczestniczą w zysku spółki komandytowo - akcyjnej w tej sposób, że przysługuje im prawo do dywidendy, analogicznie jak akcjonariuszowi spółki akcyjnej. Akcjonariusze nie uczestniczą w ogóle w stratach takiej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z dywidendy powinien być opodatkowany w oparciu o art. 30a § 1 ustawy o p.d.o.f. Artykuł ten mówi o opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z zasadami logiki prawniczej spójnik "i" ma między innymi użycie enumeratywne. Gdy stwierdzamy, że A i B jest C, mówimy wtedy, że przedmiot A należy do C (w tym przypadku opodatkowany jest od przychodu), a także przedmiot B należy do C (także jest opodatkowany od przychodu). W tym przypadku spójnik "i" buduje zdanie złożone z dwóch zdań prostych. Dywidenda nie jest zatem tożsama z innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jest takim przychodem tylko w przypadku, gdy stanowi dywidendę wynikającą z posiadania akcji spółki akcyjnej. W opisanym we wniosku przypadku, dywidenda wynika z posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo - akcyjnej, co nie zmienia sposobu jej opodatkowania, gdyż w dalszym ciągu stanowi dywidendę, która podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. k.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pomimo tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to należy jednak pamiętać, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Tak więc, w świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

* obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

* zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

* zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym, zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są w terminie do dnia 30 kwietnia, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty).

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ww. art. 44), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dochodu, brak jest obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

Reasumując, dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Nabywca akcji od chwili ich nabycia staje się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej osiągającym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie wyłączyła stosowania tych przepisów do akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku (zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 ww. ustawy). Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty.

Dlatego też, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.