IPPB1/415-28/11-5/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zakupem składników majątkowych:

* w części dotyczącej składników majątku mogących stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zakupem składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "Wnioskodawca") jest wspólnikiem osobowej, zwanej dalej "Spółką". W Spółce wspólnikami były wcześniej wyłącznie osoby fizyczne (dalej "Dotychczasowi Wspólnicy"). Do Spółki, poza Wnioskodawcą w tym samym czasie przystąpili także inni nowi wspólnicy, zarówno osoby fizyczne jak i prawne (dalej "Nowi Wspólnicy").

Spółka od dnia przystąpienia do niej przez Wnioskodawcę, nabywa składniki majątkowe od swoich wspólników bądź to w drodze zakupu bądź jako wkład. Spółka nabywa także składniki majątkowe w drodze zakupu od osób innych niż jej wspólnicy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, notariusz w momencie sporządzania aktu notarialnego, dokumentującego zakup nieruchomości od wspólnika lub zmianę umowy Spółki, w związku z wniesieniem do niej wkładu, pobiera kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "p.c.c."). Spółka sama płaci podatek p.c.c. jeśli kupuje od wspólników inne składniki majątkowe niż nieruchomości. Tak samo Spółka płaci podatek p.c.c. gdy kupuje składniki majątkowe od osób innych niż wspólnicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, wartość zapłaconego przez Spółkę podatku p.c.c. stanowi dla wszystkich wspólników Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku/stracie Spółki, koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez nich, w formie Spółki, pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zakupem składników majątkowych. Odpowiedź dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku wniesieniem do niej wkładu zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu. Natomiast odpowiedź dotycząca stanu faktycznego zostanie udzielona w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość zapłaconego przez Spółkę podatku p.c.c., stanowi dla niego, jak i dla pozostałych wspólników Spółki, koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do udziału poszczególnych wspólników w zysku/stracie Spółki.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm. dalej "Ustawa p.c.c.") "Podatkowi podlegają umowy spółki" zaś pod pojęciem zmiany umowy spółki art. 1 ust. 3 pkt 1) Ustawy p.c.c. nakazuje rozumieć przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania". Z tego też tytułu, zgodnie z przepisami prawa podatek p.c.c. był z tytułu dokonywanych wkładów do Spółki przez Nowych Wspólników należny.

W dalszej części swojej regulacji Ustawa p.c.c. stwierdza, w art. 4 pkt 9) iż "Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce." W konsekwencji, to Spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy wnoszący wkłady zostali obarczeni ciężarem podatku p.c.c.

Analogicznie Ustawa p.c.c., w sytuacji zakupu przez Spółkę składników majątku, bądź to od swoich wspólników, bądź to od osób trzecich w swoim art. 1 ust. 1 pkt 1) przewiduje z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku p.c.c. Również identycznie jak w przypadku dokonywania wniesienia wkładu niepieniężnego, także w przypadku zakupu składników majątku obowiązek podatkowy ciąży na kupującym tj. na Spółce jako na odrębnym podmiocie praw i obowiązków (art. 4 pkt 1 Ustawy p.c.c.). Znów więc ciężar podatku obarcza Spółkę, a nie któregokolwiek ze wspólników, jest więc ponoszony przez nich stosownie do udziału w zysku/stracie Spółki.

Ustawa p.c.c. uznaje bowiem za podatnika spółki osobowe, w tym spółkę jawną, w przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. dalej Ustawa PIT"). Ciężar tego podatku ponieśli więc, poprzez Spółkę zarówno Dotychczasowi Wspólnicy, jak i Nowi Wspólnicy Spółki. Już wyłącznie z tego tytułu zasadny wydaje się rozkład kosztu podatkowego (jakim jest podatek p.c.c. co zostanie wykazane poniżej) na wszystkich wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku, tak jak wszystkich innych kosztów podatkowych. Przypisanie kosztu, któremuś z Nowych Wspólników byłoby niezasadne, ponieważ nie oni ponieśli ciężar podatku - nie powinni więc z tego tytułu odnosić dodatkowych korzyści w postaci samodzielnego rozliczenia całego kosztu podatkowego.

Na gruncie Ustawy PIT bowiem, podatnikami pozostają bowiem wspólnicy Spółki. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 Ustawy PIT "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skal, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei art. 8 ust. 2 wspomniane wyżej zasady nakazuje stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (dalej KUP) i strat.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro przepis art. 8 ust. 2 Ustawy PIT nakazuje stosować zasadę proporcjonalnego rozdziału przychodów także do KUP oraz wydatków nie stanowiących KUP, także kwota zapłaconego przez Spółkę podatku p.c.c. jest na gruncie podatku dochodowego rozliczana przez wszystkich wspólników (Dotychczasowych jak i Nowych), proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Stanowi dla nich bądź KUP bądź wydatek nie będący KUP.

Taki sposób rozliczeń jest również zasadny w związku z faktem, iż co zostało wskazane to Spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy bądź też sam Wspólnik są zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego czy też zakupu nieruchomości. Trzeba bowiem uznać, iż to Spółka jako odrębny od swych wspólników podmiot praw i obowiązków ponosi wydatek w postaci podatku p.c.c. Powinien on więc obciążać jako KUP wszystkich wspólników a nie jedynie wspólnika wnoszącego wkład czy też wspólnika od którego dokonywany jest zakup składnika majątku. W konsekwencji również, jeśli spełnia wymogi uznania go za KUP (co zostanie wykazane poniżej) powinien zostać rozliczony proporcjonalnie do ich udziału w zysku przez wszystkich wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa PIT, stosownie do treści art. 22 ust. 1 pozwala zaliczać do KUP koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że na gruncie tego przepisu oraz innych przepisów Ustawy PIT, dla zaliczenia wydatku do KUP muszą zostać spełnione 3 (lub nawet zgodnie z inną interpretacją jedynie 2 warunki:

* wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione,

* koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów,

* nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych (Włodzimierz Nykiel, Katarzyna Koperkiewicz - Mordel Komentarz do art. 22 Ustawy PIT (w) Biblioteka podatkowa, Warszawa 1996-2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

Podobnie warunki te opisuje inny z komentatorów twierdząc iż, (...) koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki:

Fakt spełnienia warunku pierwszego nie ulega wątpliwości. Kwota należnego podatku została lub zostanie faktycznie zapłacona przez Spółkę na rachunek notariusza, będącego płatnikiem podatku p.c.c., co bez problemu można ustalić.

Drugi warunek uważa się za spełniony w przypadku gdy wydatki są racjonalnie związane z przyszłym, osiągniętym bądź możliwym do osiągnięcia przychodem. Potwierdza to jednolita linia orzecznicza obejmująca m.in. prezentowane niżej wyroki.

Koszt uzyskania przychodu mogą stanowić tylko takie wydatki, które obiektywnie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu (wyrok NSA z dnia 5 Lutego 1997 r. SA/Sz 1808/96, VPiP 1997, nr 11, s. 61).

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co było niezbędne, a co nie dla uzyskania określonego przychodu, (wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., SA/Gd 3458/95).

"Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów". (wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 230/97, "Serwis Podatkowy" 1999, nr 7, s. 63).

"Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSiWSA Nr 5 (20)/2007, poz. 109)." (Wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2008 r., III SA/Wa 1962/07).

"Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (identycznie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 82/07, publ. Jur. Podat. 2007/4/85). Podkreślić przy tym należy że związek ten nie musi być "bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami (jakie osiąga podmiot gospodarczy). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, które pozwalają na rozwój poprzez prowadzenie działalności Spółki z majątku otrzymanego w formie aportu. Należy przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącej, iż poniesione wydatki umożliwiły pozyskanie aktywów, które są wykorzystywane przez Spółkę wprowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że przedmiotowych wydatków nie można połączyć bezpośrednio z konkretnym przychodem, nie ulega wątpliwości, że umożliwiają one generowanie całości jej przychodów podatkowych. (Wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2008 r., III SA/Wa 1982/07).

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższych wyroków nie ulega zatem wątpliwości, iż poniesienie obligatoryjnych, z prawnego punktu widzenia opłat, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki osobowej, ma bezpośredni wpływ na osiąganie z niej przychodów przez wspólników. Ujmując rzecz inaczej, trzeba stwierdzić, iż nie poniesienie wydatków w postaci podatku p.c.c. od wniesionego przez Wspólnika wkładu (analogicznie w sytuacji zakupu nieruchomości, w tym od wspólników, niezbędnej do działania Spółki), uniemożliwiłoby Spółce nabycie własności przedmiotu wkładu. Notariusz bowiem, byłby zobowiązany do odmowy dokonania czynności, od której nie zostałby opłacony należny podatek. Bezpośrednio zatem, czyniłoby to niemożliwym uzyskiwanie przychodów z tym wkładem związanych. Jako że, majątek Spółki może w początkowych okresach jej istnienia powstać jedynie poprzez wniesienie do Spółki wkładów przez wspólników, nabycie majątku przez Spółkę jest warunkiem sine qua non osiągania przez nią przychodów. Przyjęcie poglądu przeciwnego, oznaczałoby pośrednio stwierdzenie, iż Spółka, nie mająca majątku (w dowolnej postaci) może generować zysk i uzyskiwać przychody, co samo w sobie jest nielogiczne i nieracjonalne. Wydatek taki jest więc bezsprzecznie racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Wspólnik, który zamierza uzyskiwać zysk ze Spółki, musi ponieść wymagane prawem opłaty, aby móc wyposażyć Spółkę w majątek i wspólnie z pozostałymi wspólnikami prowadzić działalność gospodarczą Spółka zaś juz istniejąca płaci podatek p.c.c. z własnym środków, tak jak z własnych środków finansuje inne wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Możliwość oceny kryterium spełnienia trzeciego warunku, opiera się o przepisy ustawy zabraniające zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepisem takim jest w szczególności art. 23 Ustawy PIT. W żadnym jednak wypadku nie zabrania on zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych.

Poszczególne punkty tego artykułu wymieniają wśród wydatków nieuznawanych za KUP różnego rodzaju podatki w tym np. podatek dochodowy oraz podatek od spadków i darowizn (art. 23 ust. 1 pkt 12 Ustawy PIT), podatek od towarów i usług, z tym że w pewnych sytuacjach może on być uznany za KUP (art. 23 ust. 1 pkt 43 Ustawy PIT). Dodatkowo za KUP nie są też uznawane różnego rodzaju należności o charakterze sankcyjnym jak grzywny i kary czy dodatkowe opłaty.

Reasumując, pomimo wymienienia w art. 23 Ustawy PIT różnego rodzaju wydatków podatkowych, nie stanowiących KUP, nie znajdują się wśród nich wydatki na zapłatę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dokonując więc wykładni treści przepisu art. 23 Ustawy PIT a contrario oraz przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie tworzącego przepisów zbędnych trzeba uznać, iż wydatek w postaci poniesionego podatku od czynności cywilnoprawnych może być uznany, po spełnieniu wszystkich innych warunków za KUP

Przychody z działalności prowadzonej przez Spółkę są obecnie oraz w dalszym ciągu będą, na gruncie Ustawy PIT przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro zatem koszty są w sposób bezpośredni i bezsprzeczny powiązane z przychodem osiąganym ze Spółki wydatki na podatek p.c.c. będą odpowiednio jako KUP pomniejszać przychód z tego źródła przychodów.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z nabywanym majątkiem jest naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej. Za taką samą konsekwencję można uznać płacenie podatków w sytuacji jednak, w której ustawa nie zabrania zaliczania do kosztów podatku p.c.c., należy uznać, iż stanowi on dla Spółki (jej wspólników) takie samo obciążenie i koszt prowadzenia działalności jak każdy inny. Jest on bowiem racjonalnie i gospodarczo związany z uzyskiwaniem przychodów z tytułu prowadzenia działalności co zostało wykazane powyżej. Powinien, więc być tak jak wszelkie inne koszty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności i uzyskiwaniem przychodów uznany za pośredni bądź bezpośredni koszt uzyskania przychodów z tego źródła. Zdaniem Wnioskodawcy powinien on zostać kwalifikowany jako koszt pośredni. Nie jest on bowiem w sposób bezpośredni związany z uzyskiwaniem konkretnego przychodu lecz stanowi ogólny koszt nabywania majątku przez Spółkę, niezbędnego jej do prowadzenia wszelkiej działalności.

Podsumowując, skoro wydatek spełnia wszystkie przesłanki uznania go za KUP co zostało wykazane powyżej a więc jest rzeczywiście poniesiony racjonalnie i gospodarczo uzasadniony oraz nie jest wymieniony w grupie wydatków nieuznawanych za KUP należy przyjąć, iż stanowi on na gruncie Ustawy PIT koszt uzyskania przychodów. Jako bezpośrednio związany z uzyskiwaniem przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza będzie również pomniejszał przychód z tego źródła.

Taki wniosek potwierdza również opinia komentatora, który po wymienieniu podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, stwierdza, iż "W punkcie tym należy podkreślić że kosztem uzyskania przychodu mogą być - z zastrzeżeniem postanowień art. 22 następujące podatki: (...) 6) podatek od czynności cywilnoprawnych" (Marciniuk Janusz (red.)) Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2008, C. H. Beck, Warszawa 2008, str. 815).

Zdaniem Wnioskodawcy nieracjonalne i niezgodne z konstytucyjną zasadą równości byłoby traktowanie podobnych sytuacji w sposób odmienny bez racjonalnego uzasadnienia takiego stanu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa zasada równości oznacza konieczność równego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnych sytuacjach, wyróżnionych ze względu na odpowiednie cechy relewantne.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, iż skoro podatek p.c.c. został zapłacony w sytuacji nabycia majątku przez Spółkę w drodze kupna, w tym od wspólnika stanowi koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez nią działalności takim samym kosztem nie będzie podatek p.c.c. z tytułu aportu identycznego składnika majątku. Sytuacje te są do siebie bardzo zbliżone i mają analogiczne efekty, szczególnie jeśli wziąć pod uwagę sytuację, w której Spółka nabywa w drodze kupna majątek od swojego wspólnika. Powinny one być ocenione identycznie ze względu na cechę relewantną nabywania przez Spółkę majątku oraz ponoszenia kosztów takiego zdarzenia. Nie można uznać za właściwą sytuacją, w której podatek p.c.c. zapłacony z tytułu nabycia majątku przez Spółkę od osoby trzeciej mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu dla wszystkich wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku, a ten sam podatek zapłacony również przez Spółkę od nabycia majątku w drodze kupna lub wkładu od jej wspólnika nie byłby kosztem. Nie dość że takie zróżnicowanie nie realizowałoby konstytucyjnej zasady równości to w sposób jawny dyskryminowałoby wspólników wyposażających Spółkę w majątek poprzez brak możliwości odliczenia części kosztów takiej transakcji.

Podobnie nieracjonalne wydaje się ewentualne premiowanie tylko jednego wspólnika możliwością odliczenia kosztu podatku p.c.c., w sytuacji gdy de facto jego ciężar został poniesiony przez Spółkę a więc proporcjonalnie przez wszystkich. Również wszyscy wspólnicy będą osiągać przychody związane w sposób pośredni z wniesionym wkładem. Powinien więc również w takiej proporcji być ujmowany jako koszt. Z prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe. Podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Spółkę z tytułu wniesienia przez wspólników wkładów do Spółki, nabycia od nich majątku w drodze kupna lub kupna od osób trzecich stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza proporcjonalnie do ustalonego w umowie Spółki udziału w zysku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Przy czym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Z treści przepisu art. 22 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, iż koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Zatem aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej musi:

* być ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia z tego źródła przychodów,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* winien być należycie udokumentowany.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są co do zasady wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Ponadto wydatek musi być prawidłowo udokumentowany, w sposób nie budzący wątpliwości.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Przy czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów, o czym stanowi art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Jednocześnie wskazać należy, iż powołany wyżej art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia podatku od czynności cywilnoprawnych jako wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych we wniosku informacji wywieść należy, iż Spółka od dnia przystąpienia do niej przez Wnioskodawcę, nabywa składniki majątkowe m.in. w drodze zakupu zarówno od wspólników jak i od osób trzecich. Notariusz w momencie sporządzania aktu notarialnego, dokumentującego zakup nieruchomości od wspólnika pobiera kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka sama płaci podatek od czynności cywilnoprawnych jeśli kupuje inne składniki majątkowe niż nieruchomości.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że poniesione wydatki na zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu składników majątku dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli składniki te nie będą stanowić środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Istnieje bowiem ścisły związek ponoszonych wydatków w postaci zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostały one wymienione w art. 23 powoływanej ustawy jako wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przy czym, stosownie do cytowanego wcześniej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika winny być określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu tych składników majątku dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, które nie zostaną uznane za środki trwałe albo wartości niematerialnych i prawne należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić w pełni poglądu Wnioskodawcy, iż zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, również w przypadku gdy zakupione składniki majątku zostaną uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przy czym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle art. 22g ust. 3 cytowanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe wskazuje, że do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej należy zaliczyć koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, takie jak: opłaty notarialne, skarbowe i inne. Podatek od czynności cywilnoprawnych stanowił będzie więc element wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jako koszt związany z zakupem naliczony do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

W konsekwencji w przypadku zakupu przez Spółkę osobową składników majątku uznanych za środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne (w postaci np. nieruchomości, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok) podatek od czynności cywilnoprawnych naliczony do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania winien stanowić element ich wartości początkowej i będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo podkreślić, należy, iż przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników spółki, bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana w omawianym przypadku tj. do Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Z uwagi na to, iż wniosek z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy trzech stanów faktycznych i trzech zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 360 zł, opłata w wysokości 120 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona, na adres wskazany przez Stronę w części B.3 złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.