IPPB1/415-274/12-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28 grudnia 1984 r. I Wydział Cywilny, sygn. akt I NS x/84 nabył w drodze spadku po swoich rodzicach nieruchomości gruntowe o pow. 4700 m² w miejscowości C. Nieruchomość po podzieleniu na działki nie miałaby drogi dojazdowej zarówno do działek Wnioskodawcy jak i do działek sąsiada (tzn. nieruchomości bez drogi dojazdowej). W 2011 r. Wnioskodawca razem z sąsiadem dokonali scalenia nieruchomości, wydzielenia drogi oraz ponownego wydzielenia działek. W wyniku wydzielenia z 4700 m² powstały 3 działki łącznie o pow. 3704 m² oraz 996 m² zostało przeznaczone na wydzielenia drogi. W dniu 6 października 2011 r. sprzedano jedną z działek o pow. 1265 m² za kwotę 230000 zł. Działka ta o pow. 1265 m² jest działką wydzieloną z nieruchomości powstałej po scaleniu tj. z pow. 3704 m² z czego pow. 605 m² jest to metraż pierwotny nieruchomości, zaś 660 m² ze scalenia, razem, 1265 m2. W dniu nabycia nieruchomości w drodze spadku stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o p.d.o.f. podatnik w chwili sprzedaży nieruchomości w całości jest zwolniony z podatku. Przepis ten brzmi "w całości, jeżeli jego nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny".W chwili obecnej, przepis ten jest wykreślony i wprowadzono nowe zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, ustęp 25-28 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o p.d.o.f. Podatnik nabył nieruchomości w drodze spadku w czasie obowiązywania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o p.d.o.f., do sprzedaży nieruchomości o pow. 1265 m² z dnia 6 października 2011 r. za kwotę 230000 - stosujemy te przepisy.

Podatnik także jest uprawniony do zwolnienia z podatku od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z p.d.o.f. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - ustawy o p.d.o.f., ponieważ odpłatne nabycie po upływie 5 lat od dnia nabycia w drodze spadku przedmiotowej nieruchomości (stanowisko to potwierdza indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. Nr IPPB2/415-678/09-2/MK. Czynność scalenia nieruchomości do zastosowania prawa do zwolnienia jest nieistotne, ponieważ w wyniku scalenia i ponownego wydzielenia działek podatnik nie uzyskał przysporzenia i w znacznej części przed podziałem i po podziale są to te same grunty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik według aktualnie obowiązującego stanu prawnego (podatnik nabył nieruchomość w drodze spadku w 1984 r. tj. przed 31 grudnia 2006 r. a sprzedał w 2011 r.) to od sprzedaży tej nieruchomości nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych tzn. będzie w całości zwolniony z zapłaty podatku od sprzedaży tej nieruchomości oraz nie jest zobowiązany do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej w związku ze zbyciem tej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on w całości zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży tej nieruchomości, a czynność scalenia i ponowny podział nie ma znaczenia do zastosowania prawa do zwolnienia w podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości.

W dniu nabycia nieruchomości, w drodze spadku stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o p.d.o.f. - podatnik w chwili sprzedaży nieruchomości w całości był zwolniony z podatku. W chwili obecnej przepis ten jest wykreślony lecz w przypadku sytuacji faktycznej podatnika przepis ten stosujemy pomimo jego wykreślenia.

Ponadto podatnik jest zwolniony od zapłaty podatku od zbycia przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.d.o.f. ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od dnia nabycia w drodze spadku, które to miało miejsce w 1984 r. Do zastosowania tego prawa, do zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przy zbyciu tej nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.d.o.f. nie ma znaczenia scalenie i ponowny podział działek, który miał miejsce w 2011 r., ponieważ nabycie w drodze spadku nastąpiło w 1984 r., a zbycie w 2011 r. więc upłynęło 5 lat od dnia nabycia.

W ocenie podatnika nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od zbycia przedmiotowej nieruchomości i jest on w całości zwolniony z zapłaty podatku od zbycia przedmiotowej nieruchomości. A w związku z tym nie jest on zobowiązany do złożenia we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowej z tytułu zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, t.j. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28 grudnia 1984 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku po swoich rodzicach nieruchomości gruntowe. Nieruchomość po podzieleniu na działki nie miałaby drogi dojazdowej zarówno do działek Wnioskodawcy jak i do działek sąsiada (tzn. nieruchomości bez drogi dojazdowej). W 2011 r. Wnioskodawca razem z sąsiadem dokonali scalenia nieruchomości, wydzielenia drogi oraz ponownego wydzielenia działek. W wyniku wydzielenia z 4700 m² powstały 3 działki łącznie o pow. 3704 m² oraz 996 m² zostało przeznaczone na wydzielenia drogi. W dniu 6 października 2011 r. sprzedano jedną z działek o pow. 1265 m² za kwotę 230000 zł. Działka ta o pow. 1265 m² jest działką wydzieloną z nieruchomości powstałej po scaleniu tj. z pow. 3704 m² z czego pow. 605 m² jest to metraż pierwotny nieruchomości, zaś 660 m² ze scalenia, razem, 1265 m2.

W świetle przytoczonego opisu stanu faktycznego oraz przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data ich nabycia.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do przepisu art. 925 wymienionej ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że datą nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do spadku.

Wnioskodawca nie wskazał wprawdzie kiedy zmarli jego rodzice, jednakże skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zapadło w 1984 r., to przed tą datą musiała nastąpić śmierć rodziców Wnioskodawcy. Oznacza to, iż co najmniej w 1984 r. w drodze spadku nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowych.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, iż w wyniku scalenia i ponownego wydzielenia działek mającego miejsce w 2011 r., nie uzyskał on przysporzenia i w znacznej części przed podziałem i po podziale są to te same grunty.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić, zatem należy, iż użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości.

Tak, więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Analogicznie, umowa zamiany jest jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy - Kodeks cywilny przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest, więc umową o podobnym charakterze, co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym umowa zamiany rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężną, a w przypadku zamiany - inna rzecz.

Przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek) przez ich właścicieli. Jeżeli zatem właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli, w efekcie, czego Wnioskodawca uzyskał część działki, która nie była jego własnością od 1984 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego jak i powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż bez wątpienia Wnioskodawca od co najmniej 1984 r. był prawnym właścicielem działki, jednakże fakt scalenia gruntów z sąsiadem i nowy ich podział, w wyniku zawarcia umowy zamiany z sąsiadem, na skutek, której powstała nieruchomość (działka) będąca przedmiotem sprzedaży stanowi dla Wnioskodawcy nowe nabycie tej części (udziału), która uprzednio należała do sąsiada Wnioskodawcy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wprost wynika, że scalenie to miało charakter scalenia poziomego a więc takiego, które obejmowało nie tylko działki należące do Wnioskodawcy, lecz obejmowało również działki sąsiada.

Zatem w chwilą scalenia, ponownego podziału działek, a konsekwencji zawarciem umowy zamiany, tj. rokiem 2011 należy utożsamiać "nowe" nabycie tego udziału w każdej działce, która uprzednio należała do sąsiada Wnioskodawcy.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prawo własności do sprzedanej nieruchomości nabył sekwencyjnie w następujący sposób:

W stosunku do części działki nabytej przez Wnioskodawcę w spadku co najmniej w 1984 r., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w cyt. powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stwierdzić należy iż sprzedaż przedmiotowego udziału w przedmiotowej działce w 2011 r. nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Z wniosku nie wynika, aby sprzedaż miała nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej.

Oznacza to, że ta część przychodu, jaki Wnioskodawca uzyskał w 2011 r. ze sprzedaży części działki, nabytej w spadku w 1984 r. nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Natomiast w stosunku do sprzedaży tej części nieruchomości, która nie była własnością Wnioskodawcy od 1984 r., lecz stała się jego własnością na skutek scalenia działek i pozostała własnością podatnika po podziale zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 22 ust. 6c ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż:

* sprzedaż w 2011 r. tej części nieruchomości, której powierzchnia nieprzerwanie stanowi własność Wnioskodawcy od co najmniej 1984 r. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT,

* sprzedaż w 2011 r. tej części nieruchomości, która stała się jego własnością na skutek scalenia działek (w 2011 r.), spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT; przychód ten - pomniejszony o koszty jego uzyskania będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym (art. 30e ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.).

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż rozstrzygnięcie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.