IPPB1/415-271/14-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 12 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 16 marca 2012 r. doszło do prawdopodobnego wyłudzenia kwoty 30.000,00 zł przez podającego się; za przedstawiciela M. s. r. o. - Aleksandra C. Osoba ta, po trwających kilka dni negocjacjach, zaoferowała Podatnikowi towar po stosunkowo okazyjnej cenie. Wówczas to przesłała mu również fakturę proforma zawierającą numer rachunku bankowego pod którym oczekiwała uregulowania zaliczki za towar, uzależniając organizację wysyłki od dokonania wpłaty. Podatnik po sprawdzeniu przy użyciu dostępnych mu środków, istnienia spółki oraz osoby, która w jej imieniu występuje (fora internetowe, odpowiednie rejestry), wpłacił żądaną kwotę. Po uregulowaniu należności podatnik stracił kontakt z osobą podającą się za przedstawiciela M. s. r. o.

Po jakimś czasie okazało się, iż wobec osoby tej toczy się śledztwo. Obecnie podatnik nie jest w stanie ocenić kiedy zostanie ono zakończone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty uregulowanej na rzecz osoby, której działaniu od samego początku towarzyszył zamiar wyłudzenia od Wnioskodawcy środków płatniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy wpłata dokonana na rzecz osoby, która działała w zamiarze wyłudzenia środków płatniczych może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) mogą być zaliczone koszty, które nie mieszczą się w katalogu wyłączeń określonym w art. 23 tej ustawy. Przy czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy zatem rozważyć, czy w odniesieniu do danego kosztu mają zastosowanie szczególne regulacje zawarte w omawianej ustawie, w tym unormowania jej art. 23 ust. 1. W sytuacji natomiast, gdy analizowany koszt (wydatek) nie jest objęty zakresem zastosowania żadnego z przepisów o charakterze szczególnym, powinien on odpowiadać definicji kosztu określonej w art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f., a jego kwalifikacja podatkowa będzie uzależniona od celu, w jakim został poniesiony. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu,a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Taka sytuacja zdaniem podatnika miała miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż realnie mógł on oczekiwać, iż w przypadku dostawy zamówionych towarów przychód niewątpliwe by wystąpił. Podatnik, poszukując kontrahentów oferujących najkorzystniejsze warunki handlowe, stosunkowo często analizuje treść ogłoszeń na witrynach internetowych. W przypadku znalezienia ogłoszeń atrakcyjnych - dokonuje zakupu. Regułą jest, iż kontrahenci są weryfikowani poprzez dostępne dla podatnika źródła informacji - fora internetowe, rejestry itp. Podobnie było również w odniesieniu do M. s. r. o. podatnik przed dokonaniem wpłaty dokonał przeglądu forów internetowych oraz sprawdził, czy firma o tej nazwie istnieje. Ponadto prowadzone rozmowy z osobą podającą się za przedstawiciela tej firmy również nie wzbudziły żadnych podejrzeń, gdyż wykazywała się ona wiedzą na temat oferowanych produktów i sprawiała wrażenie osoby godnej zaufania.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż wobec oczywistych obecnie znamion czynu zabronionego (m.in. postępowanie karne wobec osoby podszywającej się pod przedstawiciela M. s. r. o., wpisy na forach, które pojawiły się w drugiej połowie 2012 r.), zdarzenie to nie może być traktowane jako straty (koszty) powstałe w wyniku dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy tj. sytuacji opisywanej przez art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której pomiędzy stronami istniała umowa, która na skutek działania tub zaniechania podatnika nie została wykonana. Nie reguluje on natomiast sytuacji, w której pomiędzy stronami umowy nie było umowy.

O braku umowy pomiędzy stronami świadczy treść art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Nieważność, o której mowa w art. 58 § 1 k.c., jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, że czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków w sferze cywilnoprawnej. Stan nieważności z przyczyn wskazanych w komentowanym przepisie powstaje z mocy samego prawa (ipso iure) i datuje się od początku (ab initio, ex tunc), tzn. od chwili dokonania czynności (por. Z. Radwański, Teoria umów, Warszawa 1977, s. 128; J. Preussner-Zamorska, Nieważność czynności prawnej w prawie cywilnym, Warszawa 1983; M. Gutowski, Nieważność czynności prawnej, Warszawa 2008, s. 401 i n.; M. Safjan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t.1, 2008, s. 314; P. Księżak, (w:) M. Pyziak-Szafnicka, Komentarz, 2009, s. 576 i n.; zob. też wyr. SN z dnia 19 grudnia 1984 r., III CRN 183/84, Lex nr 8663; wyr. SA w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2002 r., I ACa 169/02, OSA 2003, z. 5, poz. 20, z aprobującą glosą M. Niedośpiała, OSA 2004, z. 1, poz. 84; wyr. SN z dnia 5 grudnia 2002 r" III CKN 943/99, OSNC 2004, Nr 3, poz. 48; wyr. SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 26/05, OSNC 2006, Nr 4, poz. 63, z aprobującymi glosami: S. Dalki, PPE 2006, nr 1-3, s. 99 i n. oraz W. Brodniewicza, OSP 2006, z. 7-8, poz. 85; wyr. SN z dnia 5 kwietnia 2007 r., II CSK 553/06, Lex nr 315531; wyr. SN z dnia 7 kwietnia 2010 r., II UK 357/09, Lex nr 583813; wyr. SN z dnia 2 marca 2011 r., I CSK 261/10, Lex nr 784986; wyr. SN z dnia 7 kwietnia 2010 r., II UK 357/09, Lex nr 583813).

Przepis art. 58 § 1 k.c. odwołuje się do pojęcia ustawy i nie można go ograniczać wyłącznie do ustaw o charakterze prywatnoprawnym (wyr. SN z dnia 16 lutego 2011 r., I CSK 305/10, Lex nr 798231). W szczególności art. 58 k.c. znajdzie zastosowanie, gdy przedmiotem zobowiązań podejmowanych w czynnościach prawnych będą zachowania zakazane normami prawa karnego (wyr. SN z dnia 10 lutego 2010 r., V CSK 267/09, Lex nr 794582).

Wobec powyższego podatnik jest zdania, iż w sytuacji braku prawnie skutecznej umowy pomiędzy stronami, zaliczenie zapłaconej kwoty do kosztów uzyskania przychodu jest co do zasady możliwe.

Należy w tym miejscu dodać, że sytuacja taka wydaje się być analogiczna do straty w środkach obrotowych, która co do zasady nie jest wykluczona z kosztów podatkowych na mocy wskazanych przepisów o ile jest przez podatnika niezawiniona i należycie udokumentowana (por. wyroki WSA w Gdańsku z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1346/11, W5A w Gdańsku z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 229/10 oraz WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1110/08).

Należy w tym miejscu dodać, że sytuacja taka wydaje się być analogiczna do straty w środkach obrotowych, która co do zasady nie jest wykluczona z kosztów podatkowych na mocy wskazanych przepisów o ile jest przez podatnika niezawiniona i należycie udokumentowana (por. wyroki WSA w Gdańsku z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1346/11, WSA w Gdańsku z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt! SA/Gd 229/10 oraz WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1110/08).

Oczywistym dla podatnika jest, iż zaliczenie straty w składnikach majątku obrotowego do kosztów uzyskania przychodów, w każdym konkretnym przypadku, musi być oceniona na tle całokształtu prowadzonej działalności, z uwzględnieniem przyczyny i okoliczności towarzyszących jej wystąpieniu. W kontekście zaistniałych zdarzeń podatnik ocenia, iż dochował należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta gdyż wykorzystał wszystkie dostępne mu źródła informacji w celu weryfikacji danych przez niego podawanych, Dlatego też uznaje, iż prawo do zaliczenia wpłaty w koszty uzyskania przychodu niewątpliwie mu przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Ponadto, aby zaliczyć poniesiona stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję.

W ocenie organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że samo zaistnienie straty powstałej w majątku Wnioskodawcy na skutek wyłudzenia kwoty 30.000,00 zł przez osobę podającą się za przedstawiciela M. s. r. o., nie spełnia łącznie wszystkich przesłanek, aby uznać ją za koszt uzyskania przychodów.

Powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak jednym z warunków uprawniającym do zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest (jak już wskazano) również jej właściwe udokumentowanie. Zaistnienie szkody powinno być bowiem uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania (Policję, Prokuraturę), co jest jednakże możliwe dopiero po zakończeniu postępowania (w przypadku niewykrycia sprawcy, dokumentem tym będzie postanowienie o umorzeniu śledztwa). Tymczasem, jak wynika z treści wniosku wynika, że śledztwo wobec tej osoby nie zakończyło się.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy postępowanie jest prowadzone przez organy ścigania i nie zostało jeszcze zakończone, strata nie będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w środkach obrotowych na skutek wyłudzenia środków pieniężnych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania nie zostało zakończone, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.