IPPB1/415-267/12-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia biegłego sądowego za usługi wykonane na zlecenie sądu - jest prawidłowe.

W dniu 15.0 31 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia biegłego sądowego za usługi wykonane na zlecenie sądu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeniowych oraz wyceny nieruchomości. Jednocześnie pobiera on świadczenia emerytalne oraz jest biegłym sądowym. W ramach wykonywanej funkcji biegłego, Wnioskodawca zawiera z sądami umowy zlecenia w przedmiocie sporządzenia opinii, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie.

Sądy, jako zleceniodawcy opinii, od wypłacanego Wnioskodawcy wynagrodzenia, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDoF), pobierają zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% należnego przychodu a po zakończeniu roku sporządzają deklarację PIT-11. Od 2004 r. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z niejasnym stanem prawnym oraz rozbieżnościami interpretacyjnymi sądów w zakresie opodatkowania VAT wynagrodzenia biegłych sądowych po dniu 1 maja 2004 r. Wnioskodawca dotychczas nie odprowadzał podatku VAT z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od sądów za czynności biegłego sądowego. Mając jednak na uwadze postanowienie wydane przez Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt S 3/08), Wnioskodawca zamierza odprowadzić zaległy VAT (wraz z odsetkami) od wynagrodzenia wypłacanego przez sądy.

W związku z tym, u Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy ma prawo do wynagrodzenia otrzymanego od sądów za czynności biegłego sądowego zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% oraz czy ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy obowiązujących przepisów powinien on na nowo obliczyć podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych (czyli dochód podlegający opodatkowaniu) i w konsekwencji dokonać skorygowania kwot pobranego przez płatnika kwot podatku należnego z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od sądów za czynności biegłego.

Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za przygotowanie opinii przez biegłych sądów na zlecenie sądów stanowi co do zasady przychód z działalności wykonywanej osobiście. Jednocześnie należy wskazać, że skoro zeznania (PIT-11) sporządzane przez płatnika nie uwzględniały, że wynagrodzenie biegłego sądowego jest wypłacane w kwocie brutto i zawiera kwotę podatku należnego, ma on uprawnienie do ponownego obliczenia kwoty przychodu dla celów PDoF oraz kwoty należnego podatku.

Na gruncie przepisów art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), ogól czynności w postaci sporządzenia opinii dla sądów wykonywanych przez Wnioskodawcę jako biegłego sądowego, stanowi prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, niezależnie od odmiennego sposobu ich traktowania (jako przychody z działalności wykonywanej osobiście) na gruncie przepisów ustawy o PDoF. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jako przychód dla celów PDoF powinna być traktowana kwota wynagrodzenia netto, czyli kwota wynagrodzenia pomniejszona o podatek należny VAT. Dopiero od tak ustalonej kwoty przychodu, należy określić zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% przychodu. Różnica pomiędzy tymi wartościami (tj. pomiędzy wynagrodzeniem pomniejszonym o należny podatek VAT oraz zryczałtowane 20% koszty uzyskania przychodu) stanowi dochód podatnika, tj. podstawę opodatkowania dla celów PDoF.

Jednocześnie Wnioskodawca wyraża pogląd, iż ma on nadal prawo do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia wypłaconego w ramach umowy zlecenia w przedmiocie przygotowania opinii biegłego dla sądu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PDoF. Okoliczność, że na gruncie ustawy o VAT wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na zlecenie sądów będą traktowane jako działalność gospodarcza, nie wpływa na podatkową kwalifikacje tych czynności na gruncie ustawy PDoF. Definicje działalności gospodarczej dla celów VAT i PDoF różnią się od siebie i w konsekwencji kwalifikacji podatkowej działalności prowadzonej przez Podatnika należy dokonywać odrębnie dla potrzeb tych dwóch podatków.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma więc uprawnienie do tych przychodów do zastosowania ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%.

Ad.1

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zakres usług świadczonych przez biegłego sądowego stanowi, na gruncie przepisów ustawy o VAT wykonywanie działalności gospodarczej, ponieważ spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej w sposób szczegółowy określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Ponadto, należy wskazać, że co do zasady biegły sądowy nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem do towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ w stosunku prawnym łączącym sąd z biegłym nie występują przesłanki wymienione tym przepisie. W szczególności biegły sądowy ponosi odpowiedzialność wobec organu orzekającego (sądu) oraz wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie czynności. Tym samym, wykonywanie czynności biegłego sądowego polegające na sporządzaniu opinii specjalistycznych na zlecenie sądów, skutkuje uznaniem go za podatnika w rozumieniu przepisów o VAT. Dodatkowo, stanowisko, zgodnie z którym czynności biegłego sądowego z tytułu wykonywanych czynności na zlecenie sądu (tj. sporządzania opinii) podlegają opodatkowaniu VAT potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Jako przykład można wskazać interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 14 kwietnia 2010 r., nr ILPP1/443-50/10-4/MK oraz z 25 czerwca 2010 r., nr IPPP2-443-219/10-6/AK.

Z tytułu wykonywanych czynności wskazanych w zleceniu Wnioskodawca otrzymuje od sądów określone wynagrodzenie. Ponieważ, wykonując czynności biegłego sądowego Wnioskodawca jest jednocześnie podatnikiem VAT ma on obowiązek odprowadzenia należnego VAT od otrzymanego wynagrodzenia. W konsekwencji uzyskane wynagrodzenie Wnioskodawca powinien pomniejszyć o kwotę podatku należnego, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota podatku otrzymanego wynagrodzenia, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., nr IPPP3/443-266/08-4/RK, w którym organ stwierdził, że "w zakresie podatku od towarów i usług, kwota należna biegłemu sądowemu (w postaci wynagrodzenia) z tytułu świadczenia usług na rzecz sądu obejmuje również kwotę podatku VAT. Zatem w kwocie należnej biegłemu <...> jest już zawarty podatek VAT, w związku z czym Wnioskodawca powinien z tego tytułu odprowadzić należny podatek od towarów i usług."

Logiczną konsekwencją założenia przyjętego przez Wnioskodawcę, podzielanego również przez organy podatkowe jest wniosek, że Wnioskodawca nie może doliczyć podatku VAT do otrzymanego wynagrodzenia. Jednocześnie, uznanie wynagrodzenia Wnioskodawcy jako wartość brutto (a więc zawierającą kwotę podatku należnego VAT) będzie skutkować obowiązkiem dokonania odpowiedniej korekty w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z uznaniem, że w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie biegłego sądowego jest wypłacane w kwocie brutto, oznacza to, że Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania zeznań rocznych PIT-36 składanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Otrzymane od sądów deklaracje PIT- 11 wskazują jako podstawę opodatkowania dla podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę wynagrodzenia wypłacanego przez sąd, pomniejszoną jedynie o koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% należności. Deklaracje PIT-11 stanowiły dla Wnioskodawcy podstawę dla ujęcia uzyskanych przychodów w zeznaniach rocznych za poszczególne lata podatkowe.

Ponieważ, jak już wcześniej wskazano czynności wykonywane na zlecenie sądów podlegają opodatkowaniu VAT a kwota otrzymanego wynagrodzenia zawiera kwotę VAT, przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien być równy otrzymanemu od sądów wynagrodzeniu pomniejszonemu o kwotę należnego podatku VAT. Od tak ustalonego przychodu (czyli przychodu w wartości netto) powinny być ustalane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% wypłaconej przez sąd należności. Dopiero od tak ustalonego dochodu powinien być naliczany należny podatek.

Powyższe stanowisko wynika wprost z przepisów bowiem zgodnie z art. 155 ustawy o VAT, w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.

Równocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że o prawidłowości takiego rozumowania (prowadzącego do wniosku, że powinien on skorygować złożone zeznania dla potrzeb podatku dochodowego os osób fizycznych) świadczą również rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiotowym zakresie. Jako przykład należy wskazać postanowienie z dnia 12 czerwca 2006 r., wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (nr PDI/415-47/2006), w którym organ ten zawarł instrukcję podatkową dla podatnika otrzymującego wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia w zakresie przygotowania opinii biegłego na rzecz sądu. Jednocześnie, organ podatkowy odniósł się do sytuacji w przypadku, której podatnik (biegły sądowy) uiszcza zaległy podatek należny VAT. Jak wyjaśniono, "zapłata zaległego podatku VAT powoduje, że do ustalenia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 (w podatku dochodowym od osób fizycznych), prawidłowej wysokości dochodu z tytułu wykonywania czynności biegłego sądowego, zasadnym będzie obliczenie w pierwszej kolejności w sposób prawidłowy przychodu z tego tytułu. W tym celu, przychód wynikający z informacji PIT-8B sporządzonych przez płatników, powinien Pan pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług, jeżeli został uwzględniony w tych informacjach w kwocie przychodów z tytułu wykonywania czynności biegłego."

Podobne stanowisko wyrażone zostało w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanej 23 stycznia 2006 r., nr PD-2/4117/i-62/05 przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Przedmiotem rozpatrzenia była sprawa prawidłowego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu przygotowania opinii biegłego na zlecenie sądów bądź prokuratorów. Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że "przychodem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwota przyznana przez sąd bądź prokuraturę, pomniejszona o należny podatek VAT."

Ad. 2

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca otrzymuje świadczenia emerytalne, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeniowych oraz wyceny nieruchomości, a także uzyskuje przychody jako biegły sądowy, działający na zlecenie sądów.

Tym samym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę można podzielić na trzy następujące kategorie według źródeł przychodu:

* przychód z emerytury (art. 10 ust. 1 ustawy o PDoF),

* przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 3 ustawy o PDoF),

* oraz przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 2 ustawy o PDoF).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które otrzymuje z tytułu umowy zlecenia w zakresie przygotowania specjalistycznej opinii, zawieranej z poszczególnymi sądami powinno być zakwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Takie stanowisko wynika wprost z przepisów podatkowych bowiem zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o PDoF za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

Co więcej, prawidłowość uznania wynagrodzenia biegłego sądowego wypłacanego na podstawie umowy zlecenia za przychód z działalności wykonywanej osobiście znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład należy wskazać interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 stycznia 2012 r., nr IPTPB1/415-313/11-2/KO, w której organ stwierdził, że "przychody biegłych, wykonywane na zlecenie Prokuratury należy zaliczyć do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na fakt, czy biegły prowadzi i w jakim zakresie pozarolniczą działalność gospodarczą. W związku z tym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych."

W powyższej interpretacji Minister Finansów nie tylko uznaje wynagrodzenie wypłacane biegłemu sądowemu za przychód z działalności wykonywanej osobiście, ale zaznacza też, że na kwalifikację podatkową przychodu biegłego sądowego wpływu nie ma fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej a także sam zakres tej działalności. Tym samym, uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów z innych źródeł, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej (określenia źródła przychodu) wynagrodzenia wypłacanego przez sądy (z tytułu czynności wykonywanych na ich zlecenie).

Ponadto, przeciw uznaniu wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu umowy zlecenia w przedmiocie przygotowania opinii biegłego za przychód z działalności wykonywanej osobiście nie będzie przemawiać określenie czynności wykonywanych przez biegłego sądowego jako działalności gospodarczej na gruncie innych ustaw, w tym ustawy o VAT. Uznanie bowiem czynności wykonywanych przez biegłego sądowego na zlecenie sądów za prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest bez znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej tych samych czynności na gruncie ustawy o PDoF.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 21 października 2010 r., nr IBPBII/415-657/10/BD, w której organ podatkowy podkreślił, że "zaliczenie przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu wydanych opinii na zlecenie sądów do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie ma wpływu na jego sytuację prawnopodatkową na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją działalności gospodarczej. Oznacza to, że całokształt czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę, zarówno w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług doradztwa, wykonywania opinii i ekspertyz, jak i wykonywanych przez Wnioskodawcę jako biegłego sądowego opinii dla sądu, stanowi prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od odmiennego sposobu ich traktowania (jako pozarolnicza działalność gospodarcza, czy też jako przychody z działalności wykonywanej osobiście) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Z powyższej interpretacji wynika, że kwalifikacja prawnopodatkowa całokształtu czynności wykonywanych przez biegłego sądowego na zlecenie sądów powinna być dokonywana autonomicznie na potrzeby poszczególnych ustaw podatkowych, w oparciu o wyrażone w nich (różne) definicje działalności gospodarczej. Jednocześnie uznanie danej czynności za działalność gospodarczą na podstawie ustawy o VAT nie ma wpływu na kwalifikację tych samych czynności na podstawie ustawy o PDoF i odwrotnie.

W ocenie Wnioskodawcy ma on nadal prawo do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia wypłaconego w ramach umowy zlecenia w przedmiocie przygotowania opinii biegłego dla sądu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PDoF. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu m.in. z tytułu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 6 ustawy o PDoF.

W związku z planowaną korektą zeznań dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (polegającą na ustaleniu przychodu pomniejszonego o kwotę należnego VAT) zmianie ulegnie jedynie kwota przychodu. Nie dojdzie natomiast do zmiany kwalifikacji prawnopodatkowej czynności biegłego sądowego wykonywanych w ramach zawieranych przez Wnioskodawcę umów zlecenia, w związku z czym Wnioskodawca powinien zachować prawo do zastosowania ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.