IPPB1/415-267/09-4/ES - Opodatkowanie dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) oraz piśmie (data nadania 29 maja 2009 r., data wpływu 2 czerwca 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-267/09-2/ES z dnia 20 maja 2009 r. (data nadania 20 maja 2009 r., data doręczenia 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Naczelna Rada w dniu 19 czerwca 2007 r. zawarła umowę ubezpieczenia z Towarzystwem S.A.

Przedmiotem ubezpieczenia są koszty świadczeń zdrowotnych udzielonych ubezpieczonemu w okresie odpowiedzialności I. Początek ubezpieczenia określono na dzień 1 lipca 2007 r. Integralną część umowy stanowią ogólne warunki ubezpieczenia kosztów leczenia V zatwierdzone uchwałą Nr Zarządu T. S.A. z dnia 7 września 2001 r., zmienione uchwałą Zarządu T. S.A. Nr z dnia 22 października 2003 r. i uchwałą Zarządu T. S.A. Nr z dnia 23 czerwca 2005 r. oraz szczególne warunki ubezpieczenia kosztów leczenia V B, zatwierdzone uchwałą Nr Zarządu T. S.A. z dnia 7 września 2001 r., zmienione uchwałą Zarządu T. S.A. Nr z dnia 22 października 2003 r. i uchwałą Zarządu T. S.A. Nr z dnia 23 czerwca 2005 r.

W umowie ustalono składkę miesięczną od jednego ubezpieczonego na kwotę 67,00 zł. Naczelna Izba ponosi opłatę za wszystkich pracowników, objętych ubezpieczeniem, bez względu na to, czy pracownicy z usług skorzystali, a jeśli tak to w jakim zakresie. Jednostka medyczna nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z określonych jej usług przez konkretnych pracowników.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 maja 2009 r. Nr IPPB1/415-267/09-2/ES Wnioskodawca pismem z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 2 maja 2009 r.) uzupełnił, iż przedmiotem umowy ubezpieczeniowej z dnia 19 czerwca 2007 r. są dobrowolne świadczenia zdrowotne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez pracowników stanowi dla tych osób przychód podatkowy oraz czy Naczelna Izba L. powinna uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy, pobieranych od pracowników, w sytuacji gdy opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo i nie wiadomo, czy upoważniony pracownik skorzystał z tych usług, a jeśli tak to w jakim zakresie.

Zdaniem wnioskodawcy wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez pracowników z tytułu umowy ubezpieczenia kosztów leczenia, zapewnionych pracownikom nie stanowi dla nich przychodu podatkowego, a tym samym wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględniać tych świadczeń w podstawie do obliczenia zaliczek podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychód stanowi wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a więc co do zasady do przychodów pracownika należy zaliczyć wartość praktycznie wszystkich otrzymanych przez niego świadczeń nieodpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - jako przychodu ze stosunku pracy - ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy przedmiotem świadczeń nieodpłatnych są usługi zakupione, ich wartość pieniężna ustala się według cen zakupu. Zatem, jeżeli pracodawca zgodnie z umową opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług medycznych, a jednostki medyczne nie wystawiają imiennych rachunków za korzystanie z określonych usług przez konkretnych pracowników, lecz uiszcza z tego tytułu ogólną kwotę odpłatności od jednego pracownika, to wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu. Nie ma bowiem możliwości ustalenia zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wartości świadczeń zdrowotnych, z których skorzystali pracownicy.

Przepisy ustawy nie przewidują doliczania do przychodów pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić konkretnej wartości świadczenia, z jakiego taka osoba faktycznie skorzystała.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Należy wyjaśnić, iż opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z Towarzystwem U I. S.A. umowę ubezpieczenia. Przedmiotem umowy są dobrowolne świadczenia zdrowotne. W umowie ustalono składkę miesięczną od jednego ubezpieczonego na kwotę 67,00 zł bez względu na to, czy pracownicy z usług korzystali, a jeśli tak to w jakim zakresie.

Zatem, jeżeli pracodawca opłaca dodatkowy (dobrowolny) pakiet medyczny, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika.

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu.

Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wnioskodawca w ramach opłacanego ryczałtu ma możliwość określenia wartości świadczenia, postawionego do dyspozycji pracownikowi (bądź członkowi jego rodziny). Możliwość taka bowiem istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem wnioskodawcy na rzecz jej pracowników nie będzie korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług.

Dlatego też - w świetle powyższego - nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w przypadku ryczałtowo opłaconych dodatkowych świadczeń medycznych nie powstanie przychód, bowiem nie można ustalić konkretnej wartości świadczenia. Wartość ta jest bowiem znana - jest to cena za jaką pracodawca nabywa usługę medyczną.

Reasumując należy stwierdzić, iż cena zakupu usług medycznych jaką musiałby zapłacić pracownik, a które otrzyma nieodpłatnie od wnioskodawcy, stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń niewchodzących w zakres medycyny pracy ich wartość stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż stanowisko wnioskodawcy, że wartość dodatkowych świadczeń medycznych wykraczających poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych, wynikających z podpisania umów nie będzie stanowić dla pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.