IPPB1/415-262/09-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 6 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej "Spółka"), będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z planowaną zmianą struktury kapitałowej zamierza dokonać umorzenia części udziałów dotychczasowych udziałowców będących osobami fizycznymi, tj.: pana Piotra S., pana Łukasza K., pana Łukasza H. oraz pani Agnieszki S. Skutkiem umorzenia udziałów będzie obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Aktualnie udziałowcy Spółki w osobach: pana Piotra S., pana Łukasza H. i pana Łukasza K. posiadają po 3.250 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, natomiast pani Agnieszka S. posiada 250 udziałów o wartości nominalnej 100 zł. Umorzenie części udziałów należących do ww. udziałowców zostanie przeprowadzone na podstawie przepisu art. 199 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej k.s.h.) a mianowicie udziały zostaną umorzone ze zgodą każdego ze wspólników w drodze nabycia udziału przez Spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne. W umowie nabycia poszczególnych udziałów pomiędzy Spółką a udziałowcem ustalone zostanie wynagrodzenie za umarzany udział Wynagrodzenie będzie zbliżone do wartości nominalnej udziałów (może ono być niższe od wartości rynkowej udziałów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalając przychód do opodatkowania przez każdego z udziałowców ustala go w wysokości wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, które może być niższe od wartości rynkowej udziału.

Wynika to wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., który stwierdza, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Oznacza to, że punktem odniesienia może być wyłącznie wartość otrzymanego wynagrodzenia, bowiem tylko ta wartość jest faktycznym (realnym) przysporzeniem otrzymanym przez każdego z udziałowców.

W odniesieniu do kwestii ustalania dochodu udziałowców Wnioskodawca przykładowo wskazuje, iż:

* w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 25 listopada 2008 r. (znak: IPPB2/415-1270/08-3/AS), potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, że "umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, spowoduje powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów. (...) nie ma znaczenia fakt, że iż wynagrodzenie uzyskane w związku z umorzeniem będzie niższe niż rynkowa udziałów zbywanych celem ich umorzenia"

* podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 2 października 2008 r. (znak: ILPB2/415-529/08-2/JK) i z dnia 16 grudnia 2008 r. (znak: ILPB1/415-760/08-4/AMN) wydanych w imieniu Ministra Finansów uznał, że prawidłowe jest stanowisko, że "umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, spowoduje powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów."

* w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 11 lutego 2009 r. (znak: IPPB2/415-1563/08-2/MK) organ uznał za prawidłowe stanowisko, że "dla ustalenia dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych) z tytułu umorzenia udziałów, należy zastosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy, będącą normą o charakterze szczególnym. (...) z powyższego przepisu wynika, iż dochód uzyskany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów powinien być ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania (...)."

W związku z powyższym przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia dobrowolnego poszczególnych udziałowców Spółka, jako płatnik, powinna za przychód udziałowca, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać wyłącznie wynagrodzenie wypłacone każdemu z udziałowców przez Spółkę z tytułu dobrowolnego umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Uszczegółowieniem powołanego powyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, w świetle którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zasady opodatkowania dochodu (przychodu), o którym wyżej mowa uregulowane są w następujący sposób:

Jednak sięgając do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też w przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy podatkowej), jak i dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów i w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodem z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ten sposób ustalony dochód stanowi podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego dochodem będzie uzyskane przez niego wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia, pomniejszone o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, tj. cenę nabycia udziałów oraz inne wydatki poniesione na nabycie tych udziałów przez udziałowca.

Jednocześnie należy zauważyć, na Spółce będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Dodać należy, iż nie ma znaczenia fakt, iż wynagrodzenie uzyskane w związku z umorzeniem będzie niższe niż wartość rynkowa wartość udziałów zbywanych celem ich umorzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.