IPPB1/415-256/14-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 maja 2014 r. (data nadania 14 maja 2014 r., data wpływu 16 maja 2014 r.) na wezwanie z dnia 7 maja 2014 r. nr IPPB1/415-256/14-2/JB (data nadania 7 maja 2014, data odbioru 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej):

* środków pieniężnych które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,

* środków pieniężnych, które nie podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe,

* składników majątku, innych niż środki pieniężne - jest prawidłowe.

* wierzytelności i w związku z tym wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej): środków pieniężnych, składników majątku, innych niż środki pieniężne oraz wierzytelności i w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym Polski. Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w spółce osobowej, która przyjmie formę spółki jawnej bądź spółki komandytowej (dalej: "Spółka osobowa"). Wnioskodawca nie wyklucza, że spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej prawa handlowego.

Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie m.in. działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji, certyfikatów inwestycyjnych).

Wnioskodawca nie wyklucza, że po pewnym czasie działalności, spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników spółki osobowej.

Na dzień likwidacji spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, nabytych przez nią papierów wartościowych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy (dalej: "Wierzytelność").

W wyniku likwidacji spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) w odpowiedniej części.

W związku z likwidacją spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy spółką, a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

Ponadto, wskutek likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz papiery wartościowe, które w przyszłości zostałyby przez niego odpłatnie zbyte.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 maja 2014 r. nr IPPB1/415-256/14-2/JB Wnioskodawca w terminie doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe informując, że

1.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem działalności spółki jawnej lub komandytowej (dalej: "spółka osobowa") będzie, między innymi, działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji, certyfikatów inwestycyjnych). Powyżej wymieniony zakres gospodarczej działalności finansowej obejmuje również kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelnościami. Należy jednakże zaznaczyć, że powyżej przedstawiony zakres działalności gospodarczej Spółki osobowej nie stanowi katalogu zamkniętego, a spółka osobowa, może prowadzić działalność gospodarczą również w innym zakresie, w zależności od aktualnej sytuacji gospodarczej oraz potrzeb rynku.

W związku z powyższym, wykonywanie przez spółkę osobową ww. czynności stanowić będzie realizację jej przedmiotu działalności gospodarczej.

2.

Przedmiotem działalności Spółki kapitałowej prawa handlowego, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa (dalej:"spółka kapitałowa") będzie, między innymi, działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in, w postaci akcji, certyfikatów inwestycyjnych). Powyżej wymieniony zakres gospodarczej działalności finansowej obejmuje również kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelności. Należy jednakże zaznaczyć, że powyżej przedstawiony zakres działalności gospodarczej Spółki kapitałowej nie stanowi katalogu zamkniętego, a spółka kapitałowa może prowadzić działalność gospodarczą również w innym zakresie, w zależności od aktualnej sytuacji gospodarczej oraz potrzeb rynku.

W związku z powyższym, wykonywanie przez spółkę kapitałową ww. czynności stanowić będzie realizację jej przedmiotu działalności gospodarczej.

3.

Wnioskodawca podkreśla, że we wniosku został przedstawiony stan przyszły i w chwili obecnej Wnioskodawca nie jest wspólnikiem w spółce osobowej, ani w spółce kapitałowej.

W związku z powyższym, środki pieniężne, które Wnioskodawca może otrzymać w przypadku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji) spółki osobowej, która może powstać w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki kapitałowej, mogą pochodzić z przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę kapitałową - w takim przypadku przychody te - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie spółki kapitałowej (zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi na moment osiągnięcia tych przychodów), lub przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę osobową - w takim przypadku przychody te będą podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku spółki osobowej.

Dodatkowo, należy podkreślić, że jeżeli spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej i środki pieniężne będą pochodzić z przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę kapitałową (pkt 1 powyżej), a na moment przekształcenia spółki kapitałowej w tej spółce wystąpią tzw, "niepodzielone zyski", to wartość tych niepodzielonych zysków będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku spółki osobowej, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa PIT").

4.

W związku z likwidacją/rozwiązaniem bez przeprowadzenia likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelność z tytułu:

* pożyczki lub pożyczek, które mogą zostać udzielone przez Spółkę osobową (w tym pożyczki lub pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy),

* odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, w szczególności z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rzecz Wnioskodawcy.

5.

Składniki majątku, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 obejmują prawa majątkowe, takie jak papiery wartościowe i wierzytelności (wskazane w pkt 4 powyżej), a ich odpłatne zbycie przez spółkę osobową spowodowałoby u Wnioskodawcy uzyskanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ kupno oraz sprzedaż (obrót) ww. składnikami majątkowymi będzie stanowił przedmiot działalności spółki osobowej (jak to zostało wskazane w pkt 1 powyżej).

6.

Spółka osobowa zostanie utworzona przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) lub powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej. W związku z czym, papiery wartościowe, które może otrzymać Wnioskodawca na moment likwidacji/rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji mogą zostać nabyte przez: (i) spółkę osobową, lub (ii) spółkę kapitałową, przed jej przekształceniem w spółkę osobową. Zgodnie z tym, co wskazano w pkt 1, nabycie to nastąpi w ramach realizacji przedmiotu działalności gospodarczej ww. spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie środków pieniężnych wskutek likwidacji spółki osobowej spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy likwidacja spółki osobowej, skutkująca kontuzją wierzytelności spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

4. Czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki osobowej.

5. Czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej oraz nie nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

6. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki osobowej.

7. Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-6, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 § 1 w z w. z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h.").

Odpowiedź na pierwsze, drugie i trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie czwarte, piąte, szóste i siódme zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Otrzymanie środków pieniężnych wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Likwidacja spółki osobowej, skutkująca konfuzją wierzytelności spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa PIT"), pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT i uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania mu majątku z tytułu likwidacji tej spółki, wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych np. w interpretacji z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r. (sygn. PPPB1/415-363/12-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy PIT, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT i uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat I odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przepisy ustawy PIT wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek, a dopiero ewentualny dochód z późniejszego zbycia przez niego tego majątku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w ramach likwidacji spółki osobowej dojdzie do przekazania mu majątku z tytułu likwidacji tej spółki, otrzymanie innych składników majątkowych, innych niż środki pieniężne nie będzie stanowiło dla Niego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych np. w interpretacji z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. 1PP81/415-962/11-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r. (sygn, IPPB1/415-363/12-2/ES, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Ad. 3.

System polskiego prawa cywilnego przewiduje wiele sposobów zakończenia stosunku zobowiązaniowego, innych niż wykonanie danego zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia zgodnie z treścią zobowiązania Jednym ze sposobów zakończenia zobowiązania jest instytucja konfuzji, która polega na wygaśnięciu konkretnej wierzytelności oraz odpowiadającego jej długu w sytuacji, w której następuje połączenie osoby wierzyciela i osoby dłużnika w jednym podmiocie np. wskutek połączenia osób prawnych lub przejścia wierzytelności/długu w wyniku spadkobrania lub innych czynności prawnych.

Ustawa PIT w art. 14 ust. 2 pkt 6 wskazuje, że jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest: "wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy".

Zważywszy jednak na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie PIT pojęcia "umorzenia", dla pełnego zrozumienia znaczenia tego pojęcia dla skutków podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć po jego definicję językową, zgodnie z którą (Słownik Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995) przez "umorzyć" należy rozumieć: "zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług". Należy wobec tego przyjąć, że na gruncie ustawy PIT pojęcie "umorzenia" zobowiązania odnosi się do działania wierzyciela lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem, które prowadzą do wygaśnięcia zobowiązania. Tym samym przez "umorzenie" zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy PIT powinno rozumieć się sytuację, w której dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku wykonania zobowiązania, poprzez zwolnienie go z długu przez wierzyciela.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Z 2014 r., Nr 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie jest to czynność jednostronna, tylko umowa pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (która zawiązuje się w momencie zaakceptowania zwolnienia z długu przez dłużnika).

Inaczej jest natomiast w sytuacji połączenia się w rękach jednej osoby uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika, tj. kontuzji, będącej formą wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania następuje w takim przypadku nie na podstawie działania, którego efektem jest umorzenie zobowiązania, ale z mocy samego prawa, w wyniku połączenia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, reprezentujących przeciwstawne interesy, w wyniku czego zobowiązanie nie może dalej istnieć. Taka sytuacja będzie miała miejsce w wyniku likwidacji spółki osobowej, skutkującej kontuzją wierzytelności spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności. W takiej sytuacji nie nastąpi umorzenie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy PIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki osobowej, skutkująca kontuzją wierzytelności spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza treść interpretacji Indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja wydana dnia 8 marca 2012 r. (sygn. ITPB1/415-1260/11/MR; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) oraz interpretacja wydana dnia 3 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-11/13-3/GG, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych w zakresie:

* otrzymania wskutek likwidacji spółki osobowej innych składników majątkowych niż środki pieniężne - uznaje się za prawidłowe.

* środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej: które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - uznaje się za prawidłowe, które nie podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu - uznaje się za nieprawidłowe.

* wierzytelności i w związku z tym wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 Ks.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Ponadto, jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku rozwiązaniem spółki osobowej,Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Wyjaśnić należy, że instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że:

* otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki (jawnej lub komandytowej), środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy przed likwidacją, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej, w części, w jakiej w żadnym momencie, nie będą podlegały po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.