IPPB1/415-252/08-4/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2008 r. (data wpływu 29 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu pracowników z tytułu przyznanego pakietu usług medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu pracowników z tytułu przyznanego pakietu usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług medycznych umowę w sprawie zapewnienia opieki medycznej pracownikom Spółki. Zgodnie z tą umową wynagrodzenie za usługi medyczne zostało określone w sposób ryczałtowy (w formie abonamentu) i jest płatne co miesiąc. Wysokość ryczałtu (abonamentu) nie jest uzależniona od ilości faktycznie wykonanych usług (Spółka płaci abonament niezależnie od tego czy pracownik korzysta z opieki lekarskiej, czy też nie). Spółka nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z usług medycznych w danym miesiącu. Abonament miesięczny obejmuje całość opieki medycznej będącej w zakresie oferty podmiotu świadczącego usługi medyczne. Spółka posiada imienną listę pracowników, którym wykupiono abonament medyczny. Umowa z podmiotem określa liczbę osób, którym przysługuje w ramach abonamentu opieka medyczna. Abonament płacony przez Spółkę, zapewnia pracownikowi zarówno opiekę związaną z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy jak i inne świadczenia, które nie wchodzą w taki zakres.

Jednocześnie pismem z dnia 14 marca 2008 r. Nr IPPB1/415-252/08-2/EC wezwano Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku poprzez złożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym u pracowników Spółki powstaje nieodpłatne świadczenie w związku z zawarciem przez Spółkę umowy o zapewnienie opieki medycznej dla pracowników i czy Spółka powinna doliczać do przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę wartość takiego nieodpłatnego świadczenia (jeśli tak to w jakiej wysokości...), nawet jeśli pracownik faktycznie nie skorzystał z usług medycznych wdanym miesiącu.

Zdaniem wnioskodawcy wykupienie abonamentu na usługi medyczne pracowników Spółki nie oznacza, że u danego pracownika Spółki dochodzi do powstania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też Spółka uważa, że w związku z wykupieniem abonamentu na usługi opieki medycznej, po stronie pracowników Spółki nie powstaje przychód. Tym samym Spółka nie powinna powiększać przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość, została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia ustala się wg. cen zakupu.

Jeśli Spółka płaci za usługi medyczne kwotę zryczałtowaną (abonament) za wszystkich pracowników i gdy opłata ta pokrywa różnego rodzaju pakiety usług medycznych, również badań obowiązkowych korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie pracowników nie powstanie przychód. W związku z ryczałtowym określeniem wynagrodzenia za usługi medyczne nie można bowiem ustalić wartości nieodpłatnego świadczenia, która miałaby zwiększać przychód pracownika z umowy o pracę.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 (sygn. III SA/Wa 1302/07). WSA uznał w nim, że u pracowników, którym pracodawca opłaca ubezpieczenie w formie zryczałtowanej, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uiszczanie składki w sposób ryczałtowy, łącznie za wszystkich pracowników (lub ich grupy) powoduje, że nie można ustalić wartości świadczeń nieodpłatnych, jakie mogłyby zostać doliczone do przychodu z tytułu umowy o pracę.

Ponadto, Spółka uważa, że w przedmiotowej sprawie przychodem mogą być co najwyżej nieodpłatne świadczenia, jednak tylko w sytuacji ich rzeczywistego otrzymania. Pracownik, który mimo zapewnienia mu przez pracodawcę takiej możliwości, nie korzysta w sposób rzeczywisty ze świadczeń medycznych, nie otrzymuje z tego tytułu przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których pracodawca wykupuje usługi medyczne. Możliwe jest więc ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika. Kwota ww. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy.

Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu Pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjneg stwierdzić należy, że został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.