IPPB1/415-246/12-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem spółki słowackiego prawa handlowego "komanditna spoloćnost" z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji, dalej: "Spółka".Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. W Spółce jeden (lub więcej) wspólników odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, dalej "komplementariusz", podczas gdy inni wspólnicy odpowiadają tylko do wysokości wniesionych wkładów, dalej: "komandytariusz".Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - komplementariusza. Oprócz Wnioskodawcy, pozostałymi wspólnikami w Spółce mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Wnioskodawca jako komplementariusz zamierza pokryć swój wkład do Spółki wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci posiadanych przez niego udziałów w spółce kapitałowej cypryjskiego prawa handlowego z siedzibą na Cyprze odpowiadającej pod względem formy prawnej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "Spółka Cypryjska".Działalność Spółki będzie polegać między innymi na profesjonalnym zarządzaniu spółkami i/lub prowadzeniu nadzoru nad spółkami, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Spółka będzie zatem prowadziła działalność holdingu. Źródłem dochodów Spółki będą dywidendy otrzymywane przez Spółkę od spółek, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać, w tym otrzymane od Spółki Cypryjskiej.

Spółka nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie w jakim dotyczy to Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym wyłączona z podstawy opodatkowania Spółki kwota, przypadająca, zgodnie z umową Spółki wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów Spółki przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, a nie Spółka. Jednocześnie, zgodnie z przepisami słowackimi, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (nie są słowackimi rezydentami podatkowymi), osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w Spółce, stanowią per se dochody osiągane położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej Spółce podlegają opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega jednak na tym, że w przypadki wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami podatku dochodowego. Przyjmuje się bowiem, że dochody osiągane są przez położony na terytorium Słowacji zakład, a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest za pośrednictwem Spółki.

Zatem Wnioskodawca będąc komplementariuszem (wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) w Spółce, będzie podlegał opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych z położonego na terytorium Słowacji zakładu powstałego z tytułu udziału w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako komplementariusza (wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności), z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przezeń, jako komplementariusza (wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności), z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. Powyższe regulacje traktatowe przeniesione zostały i znajdują pełne odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych.

Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o podatku dochodowym).

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowym podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment).

Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, a także z pożyczek udzielanych tym spółkom, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu Słowackim podatkiem dochodowym.

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia komplementariuszem (wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) w Spółce, traktowane będą w świetle słowackich regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 UPO, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako komplementariusza (wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności), osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Jak o tym była mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy wypłacane przez te spółki, w tym Spółkę Cypryjską.

Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu.

Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów i/lub akcji w spółkach kapitałowych, a co za tym idzie te udziały i/lub akcje będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To Spółka a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, w tym z tytułu dywidend otrzymanych od Spółki Cypryjskiej, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako komplementariusza (wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności) z tytułu udziału w Spółce, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

W tej sytuacji zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UPO dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki, przysługującego mu jako komplementariuszowi (wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności), będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f., podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Następnie ustali właściwą stawkę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stawkę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki jako dochodów stałego zakładu w rozumieniu UPO, te dochody wypłacone na rzecz Wnioskodawcy będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby teoretyczne przyzwolenie na podwójne opodatkowanie tego samego dochodu Wnioskodawcy, po raz pierwszy na gruncie słowackich przepisów podatkowych jako dochodu słowackiego zakładu Wnioskodawcy, a po raz drugi jako dochodu Wnioskodawcy na gruncie ustawy o p.d.o.f.

Ponadto, mając na względzie zasady opodatkowania spółek nieposiadających osobowości prawnej, wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., należy stwierdzić, iż dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę. W konsekwencji do tych zysków nie mają zastosowania przepisy o opodatkowaniu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. Zatem do zysków wypłacanych przez Spółkę Wnioskodawcy będącemu komplementariuszem (wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) również nie mają zastosowania postanowienia art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f.

Wnioskodawca nadmienia, że podobne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zajęły między innymi następujące organy podatkowe:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.