IPPB1/415-242/14-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

* w części dotyczącej osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej pod nazwą C. s.c, w ramach której m.in. prowadzi i organizuje szkolenia językowe i zawodowe, kursy przygotowujące do egzaminów maturalnych, warsztaty aktywizacji zawodowej, komputerowe, itp. na terenie całego kraju. Z racji różnorodności tematyki Wnioskodawca korzysta z pomocy osób (Wykonawców), które będąc zatrudnione (bądź nie) w innych zakładach pracy, bądź też prowadzące działalność gospodarczą, podpisują z Wnioskodawcą umowę na wykonanie dzieła dydaktycznego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieła (umowa o dzieło). Na ww. dzieło dydaktyczne, zwane dalej Dziełem, składa się;

Wykonawca jest zobowiązany do wykonania Dzieła, w tym wszystkich jego części wskazanych w pkt a-c powyżej, osobiście, zaś Wnioskodawca nie wydaje Wykonawcy wskazówek, co do sposobu realizacji i wykonania Dzieła, Wykonawca nie podlega również kierownictwu Wnioskodawcy.

Z chwilą ustalenia Dzieła Wykonawca przenosi na Wnioskodawcę wszelkie autorskie prawa majątkowe do całości Dzieła, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, w szczególności na określonych Umową polach eksploatacji, wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego do Dzieła (tekst jedn.: prawa udzielania zezwoleń na korzystanie i rozporządzanie opracowaniem lub poszczególnych ich elementów), w tym przenosi je na zasadzie wyłączności.

Wynagrodzenie jakie otrzymuje Wykonawca na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy jest należne z tytułu wykonania Dzieła oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do Dzieła. Na każde dzieło dydaktyczne podpisywana jest osobna umowa.

Wykonawcy, z którymi zawiera Wnioskodawca opisane powyżej Umowy o dzieło na wykonanie ww. czynności, nie są pracownikami Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie zawiera z tymi osobami umów zlecenia, agencyjnych ani innych umów o świadczenie usług, do których zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zleceniu.

Wytwory pracy wykonywanej przez osoby zatrudnione na umowę o dzieło stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), w tym spełniają wszystkie przesłanki utworu przewidziane w art. 1 ust. 1 ww. Ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę na wykonanie dzieła dydaktycznego (obejmującego opracowanie autorskiego planu dydaktycznego, w tym założenia metodyczne, plan zajęć, zasady oceniania słuchaczy, przeprowadzenie bloku szkoleniowego, składającego się z ustalonej liczby godzin zajęć ze słuchaczami potwierdzonego wydanym przez Wykonawcę certyfikatem oraz opracowanie i przekazanie Wnioskodawcy pełnej dokumentacji dydaktycznej opisującej wykonanie dzieła) wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do dzieła prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych powyżej okolicznościach należy uznać, iż na gruncie istniejących przepisów prawa, w stosunku do osób, które wykonują dla Wnioskodawcy ww. dzieło dydaktyczne, w tym przygotowują autorski program dydaktyczny, realizują blok szkoleniowy ze słuchaczami w ustalonym wymiarze godzin oraz przenoszą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do ww. dzieła, prawidłowe jest zawieranie umowy o dzieło, z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Przez formę umowy o dzieło Wnioskodawca rozumie, iż przyjmujący zamówienie/Wykonawca zobowiązuje się do wykonania oznaczonego Dzieła, tj. osiągnięcie konkretnego rezultatu (w tym wypadku stworzenia autorskiego planu dydaktycznego obejmującego założenia metodyczne, plan zajęć, zasady oceniania słuchaczy, przeprowadzenie - zgodnie z określonym powyżej planem - bloku szkoleniowego, składającego się z ustalonej liczby godzin zajęć ze słuchaczami, zakończonego przekazaniem przez Wykonawcę stosownych certyfikatów potwierdzających wykonanie dzieła, opracowanie i przekazanie pozostałej dokumentacji potwierdzającej wykonanie dzieła). Dodatkowym argumentem potwierdzającym zdaniem Wnioskodawcy ww. stanowisko jest fakt, iż na podstawie zawieranej przez Wnioskodawcę Umowy następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do ww. Dzieła bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, w szczególności na określonych Umową polach eksploatacji, wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego do Dzieła. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Dzieło ma charakter twórczy i jest ściśle związane z osobą Wykonawcy, spełnia również wszystkie pozostałe przesłanki utworu przewidziane w art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz.U, Nr 24, poz. 83 z późn. zm.). Jako takie może zatem być przenoszone na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie określonym Umową, w tym na wskazanych w niej polach eksploatacji. Wynagrodzenie jakie otrzymuje Wykonawca na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy jest należne z tytułu wykonania Dzieła oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do Dzieła - zgodnie z przepisem art. 41 nast. ww. ustawy.

W odniesieniu do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy tego rodzaju umowach Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., źródłami przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się również przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, tj. przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z limitem obowiązującym w danym roku podatkowym, o którym mowa w art. 22 ust. 9a), z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika wdanym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie natomiast zad. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu określonych w art. 13 pkt 2,4,6 i 8 wynoszą 20% uzyskanego przychodu. Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1 -4 i 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Mając powyższe na uwadze, o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (dzieła, mającego cechy utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy (m.in. pojęć "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" czy też "utwór"), odsyłając w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), w szczególności wymienione w ust. 2 ww. przepisu. Należy przy tym podkreślić, że forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze i powstaje utwór (dzieło), bez względu na to, czy będzie to umowa o pracę, umowa o dzieło, zlecenia lub jakakolwiek inna, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów - choć w opisanym przypadku jest to Umowa o dzieło.

O zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Aby móc zatem mówić o przychodach z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, muszą być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, niezbędne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych tj. utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Obie ww. przesłanki występują w ww. Umowie o dzieło, którą Wnioskodawca zawiera z Wykonawcą, tj. jej przedmiotem jest wykonanie przez Wykonawcę indywidualnego Dzieła (utworu), mającego cechy twórcze, za wykonanie którego oraz za przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Dzieła, Wykonawca otrzymuje ustalone Umową wynagrodzenie (przychód). W związku z powyższym, uznać należy, że w sytuacji zawierania przez Wnioskodawcę Umów o dzieło, których przedmiotem jest wykonanie dzieła dydaktycznego, spełniającego przesłanki utworu określonego w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (obejmującego m.in. opracowanie autorskiego planu dydaktycznego, przeprowadzenie bloku szkoleniowego, składającego się z ustalonej liczby godzin zajęć ze słuchaczami potwierdzonego wydanym przez Wykonawcę certyfikatem oraz opracowanie i przekazanie Wnioskodawcy pełnej dokumentacji dydaktycznej opisującej wykonanie Dzieła), wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do Dzieła - do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r. (IPPB1/415-11359/13-2//EC, w odpowiedzi na wniosek Spółki U. Sp. z o.o., której drugi wspólnik spółki cywilnej (C. s.c), w ramach której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jest Wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że przedstawiony we wniosku ww. Spółki U. Sp, z o.o. stan faktyczny jest identyczny ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę w niniejszym Wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - jest prawidłowe, w części dotyczącej osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a~c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast przychód z praw majątkowych zdefiniowany został w art. 18 ustawy, zgodnie z którym za przychód ten uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Do kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenie). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według różnych zasad.

Kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztów podatkowych jest ich związek z przychodem albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że w przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania z tytułu przychodów - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz z praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe,o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. " utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm,).

Zgodnie z art, 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji) i stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wybór przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej poprzez prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej eliminuje możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy.

Przepis art. 22 ust. 12 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok NSA z 7 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 211/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1561/02. W tym ostatnim wyroku Sąd wskazał, że "zgodnie z art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr S0 poz. 350 z późn. zm.) - do przychodów, o których mowa w art. 14 (...), nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 pkt 3 (z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami 50%). Interpretacja tegoż przepisu nie budzi wątpliwości. Podmiot bowiem, prowadzący działalność gospodarczą, mógł również w ramach tej działalności, wytworzyć utwór w rozumieniu ustawy o prawne autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83 z poźn. zm), podlegający ochronie w świetle tejże ustawy. Jednakże wskazać należy, iż z brzmienia wyżej wskazanego przepisu art. 22 ust. 12 w zw. z ust. 9 wynika również, iż twórca takiego utworu w określonej wyżej sytuacji, nie mógł skorzystać z możliwości określenia zryczałtowanej wielkości kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu, mając na względzie wyraźne wyłączenie takiej możliwości w świetle przepisu art. 22 ust. 12 wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie zawierał umowy o dzieło z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, na wykonanie dzieła dydaktycznego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieła. Wnioskodawca wskazał, że wytwory pracy wykonywanej przez osoby zatrudnione na umowę o dzieło będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i będą przedmiotem prawa autorskiego. W odniesieniu do dzieła jakie ma być wykonane w ramach zawartych umów o dzieło, przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka zamierza stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, tj. w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazać należy, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz "podatnik" jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony.

Zatem, skoro istotnie, jak stwierdzono we wniosku, Wykonawcy (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) tworząc dzieła dydaktyczne otrzymywali wynagrodzenia za przeniesienie na Wnioskodawcę praw autorskich do dzieła dydaktycznego stanowiącego przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to Wnioskodawca w przypadku przychodów osiągniętych do 31 grudnia 2012 r. może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w cyt. Wyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego od 1 stycznia 2013 r., należy wskazać, że Wnioskodawca może do przychodów osiągniętych z praw majątkowych za przeniesienie praw autorskich zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym - jak wskazano powyżej - koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Natomiast odnosząc się do umów zawieranych z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą wskazać należy, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne wykonujące usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Wnioskodawcy, stanowią przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma przy tym znaczenia, iż świadczona przez wykonawcę umowy usługa jest dziełem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i wszelkie autorskie prawa majątkowe do całości dzieła zostają przeniesione na zamawiającego. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę, interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została one wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.