IPPB1/415-233/11-2/EC - Powstanie przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki komandytowej w sytuacji wniesienia przez tę spółkę wkładu niepieniężnego w postaci akcji polskiej spółki kapitałowej do spółki z siedzibą na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową do spółki holdingowej cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci 100% akcji w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium RP - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową do spółki holdingowej cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci 100% akcji w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium RP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium RP oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Drugim wspólnikiem Sp.k. jest spółka z o.o. Zgodnie z umową Sp. K. przysługuje mu prawo do 99% zysku Sp.K.

Sp. K. jest właścicielem 100% akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP. W związku z dynamicznym rozwojem działalności gospodarczej, także w aspekcie transgranicznym, rozważane jest wniesienie aportem przez Sp.K. 100% akcji Spółki do spółki holdingowej utworzonej zgodnie z prawem cypryjskim, będącej podmiotem wymienionym w załączniku numer 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posiadającej siedzibę na Cyprze. W zamian za aport Sp.K. otrzymała udziały w kapitale zakładowym CypCo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku wniesienia aportem do CypCo przez Sp.K. 100% akcji Spółki po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Sp. K. powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku rozważanej transakcji wniesienia aportem 100% akcji Spółki po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Sp. K. nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego spółki osobowe takie jak spółka komandytowa nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tych spółek. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W związku z tym, w przypadku wniesienia aportu przez spółkę komandytową konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym powstają nie po stronie tej spółki, lecz po stronie jej wspólników.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej uupo) zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko cypryjskiej uupo miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do spółki CypCo będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, czyli Polska. W konsekwencji skutki podatkowe rozważanej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 8a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Mając na uwadze, że w przypadku planowanej transakcji spółką nabywającą w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jest CypCo (które jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f.) oraz, że w zamian za aport wyda dotychczasowemu akcjonariuszowi Spółki czyli Sp.K. swoje udziały, jak również fakt, że w wyniku tej transakcji CypCo nabędzie (w wyniku nabycia 100% akcji) bezwzględną większość głosów w Spółce to należy uznać, że planowana transakcja stanowić będzie tzw. wymianę udziałów i w jej wyniku nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa posiada zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Zgodnie z umową spółki komandytowej przysługuje mu prawo do 99% zysku spółki komandytowej. Spółka komandytowa jest właścicielem 100% akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP. Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, rozważa objęcie udziałów w spółce holdingowej z siedzibą na Cyprze, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci 100% akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP. Spółka holdingowa z siedzibą na Cyprze jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podmiot do którego mają zastosowanie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian za aport w postaci akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP, Spółka komandytowa otrzyma udziały w kapitale zakładowym Spółki holdingowej mającej siedzibę na Cyprze.

Z uwagi na to, że w przedmiotowym wniosku polska spółka komandytowa zamierza wnieść posiadane udziały w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 Umowy zatytułowany "Zyski ze sprzedaży majątku", z którego treści wynika, że

W konsekwencji przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b art. 24, który w swej treści odsyła do załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanego powołaną powyżej ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), zawierającego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Wnioskodawcy, iż spółka nabywająca jest podmiotem wymienionym w załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż w momencie objęcia udziałów w spółce holdingowej mającej siedzibę na Cyprze w zamian za 100% akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę (wspólnika spółki komandytowej) udziałów w spółce cypryjskiej nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W treści bowiem opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że spółką nabywającą w rozumieniu art. 24 ust. 8a i ust. 8b ww. ustawy będzie spółka holdingowa z siedzibą na Cyprze utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, będąca podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Natomiast we własnym stanowisku odnośnie zadanego pytania Wnioskodawca podniósł, iż w przedmiotowej sprawie w wyniku wniesienia 100% akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP do spółki holdingowej cypryjskiej, spółka holdingowa cypryjska wyda spółce komandytowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, swoje udziały, jak również spółka holdingowa cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą akcje spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP, co wskazuje, że przepis art. 24 ust. 8a będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie.

Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do spółki holdingowej mającej siedzibę na Cyprze jako podmiotu wymienionego w załączniku Nr 3 ustawy wkładu niepieniężnego w postaci 100% akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP, w przypadku, gdy spółka holdingowa cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje będą nabyte, wartość przypadających na Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.