IPPB1/415-229/12-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia źródła przychodu i sposobu opodatkowania - jest prawidłowe.

* ustalenia momentu uzyskania przychodu i terminu wpłaty zaliczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną która podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce; dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który złożył odpowiednie oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania określonego w art. 30c ustawy o p.d.o.f.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), której siedziba położona jest w Polsce i która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Jednocześnie, Wnioskodawca nie jest komplementariuszem SKA. Jako akcjonariuszowi SKA Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w generowanym przez SKA zysku.

W przypadku wygenerowania w ciągu roku podatkowego zysku przez SKA oraz jego podziale pomiędzy akcjonariuszy na podstawie podjętej przez Walne Zgromadzenie SKA uchwały (przy jednoczesnej zgodzie wszystkich komplementariuszy SKA na taką uchwałę), Wnioskodawca uzyska skuteczne uprawnienie do domagania się od SKA wypłaty swojego udziału w zysku (dalej Dywidendy). Po spełnieniu powyższych przesłanek Wnioskodawca otrzyma od SKA Dywidendę.

O ile będzie zezwalał na to statut SKA, Wnioskodawca może także otrzymać w ciągu roku zaliczkę na poczet przewidywanej Dywidendy po spełnieniu warunków wskazanych w Kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez Niego z tytułu udziału w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.

Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

SKA jest spółką niemającą osobowości prawnej.

Ustawa o p.d.o.f. nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w takiej spółce. Należy zatem - zdaniem Wnioskodawcy - odwołując się do wykładni językowej przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Artykuł 8 ust. 1 i ust. 1a ustawy o p.d.o.f. ma przy tym zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym, jako przychód z udziału w spółce osobowej w rozumieniu ustawy o p.d.o.f. należy także potraktować przychód Wnioskodawcy uzyskany w związku z posiadaniem akcji SKA. W konsekwencji, przedmiotowy przychód Wnioskodawcy stanowi, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach SKA, będzie on mógł wybrać sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Nie ma zatem wątpliwości, że w sytuacji, w której Wnioskodawca uzyskuje przychody z udziału w zysku SKA, klasyfikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, ma on możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o p.d.o.f. W konsekwencji, Wnioskodawca może podlegać opodatkowaniu bądź według progresywnej skali podatkowej, bądź 19% podatkiem liniowym (pod warunkiem dokonania stosownego zgłoszenia wyboru takiej formy opodatkowania).

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez Niego statusu akcjonariusza w SKA i udziału w jej zyskach, przychód należny po jego stronie powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku między akcjonariuszy i wypłacie dywidendy.

Zgodnie z art. 14 ustawy o p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z treści powyższego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej istotny jest moment, w którym przychody z tytułu takiej działalności stają się "należne" podatnikowi. Zasadnicze znaczeni na zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje możliwość ustalenia momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. Na gruncie języka polskiego przyjmuje się, że "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód, może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (tak m.in prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. I SA/Gd 771/08).

Na powyżej określony sens pojęcia "kwoty należnej", podzielany zarówno w doktrynie jak i w judykaturze, jako dotyczącej wyłącznie tych wartości pieniężnych, które są wymagalne w znaczeniu prawa prywatnego, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2007 r. (sygn. II FSK 1028/06), w którym Sąd zajął stanowisko, iż "Ustawa nie definiuje terminu "kwoty należnej" w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA dnia 3 października 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 901/97, LEX nr 31837, wyrok NSA z dnia 19 maja 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2405/94, POP 1998, Nr 1, poz. 25). Przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 p.d.o.f. stają się więc środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 372/05 i z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1197/04, tezy publ. w Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera, Warszawa 2006; por też D. Niestrzębski, R. Sarnacki, Moment uznania przychodu za należny, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 5, s. 22 oraz powołane tam poglądy doktryny i judykatury). Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej aby stwierdzić, kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna, pomimo iż zaliczona została przez ustawodawcę do spółek osobowych (patrz art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych), zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółki osobowej jak i spółki kapitałowej. W doktrynie prawa handlowego podkreśla się, iż "spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników. komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusza (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, LEX 2011). Podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki.

Artykuł 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych zapewnia, co do zasady, udział obu kategoriom wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki.

Kodeks spółek handlowych odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. Zysk przypadający dla akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na mocy art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 126 § 1 pkt 2 tej ustawy, prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do udziału w jej zysku powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

Przeznaczenie zysku spółki do wypłaty akcjonariuszom, może jedynie nastąpić na podstawie stosownej uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy o wypłacie Dywidendy (art. 146 § 1 Kodeksu spółek handlowych), pod warunkiem wyrażenia zgody na taką uchwałę przez Komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia wobec spółki o jego wypłatę.

Ponadto, w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Z powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa dywidendy. Z chwilą bowiem, kiedy nastąpi podjęcie uchwały o podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, akcjonariusz uzyskuje roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty.

Wskazane stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. "Podjęcie uchwały o podziale zysku powoduje, że od tego momentu wspólnik ma roszczenie o wypłatę zysku." (A.Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 301-633 k.s.h., LEX, 2011).

Zdaniem Wnioskodawcy dopiero więc z chwilą podjęcia tej uchwały akcjonariuszowi przysługuje wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA prowadzącej działalność gospodarczą, który zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f. traktowany jest jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, powstaje dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie Dywidendy przez SKA. Dopiero bowiem w tym momencie Wnioskodawca, uzyska roszczenie o wypłatę przysługującej mu kwoty należnej, a więc zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. uzyska on przychód należny.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie również w orzecznictwie:

* W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt. II FSK 2148/09, II FSK 2149/09 oraz II FSK 2126/09) Sąd wskazał, iż: " (...) należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwalę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym o osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f."

* W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. akt. I SA/Wr 39/11 oraz I SA/Wr 40/11) Sąd zajął stanowisko, iż: " (...) akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmę odpowiednią uchwałę o jego podziale. Trudno też jest tutaj mówić o modyfikacji ustawy podatkowej, skoro sama ustawa posługuje się pojęciem przychodu należnego i od spełnienia tego warunku uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych"

* W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 (sygn. akt. III SA/Wa 1626/09) Sąd zajął stanowisko, iż " (...) w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek.Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszem. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna)".

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziału Wnioskodawcy w SKA będzie On zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym zostanie podjęta stosowana uchwała walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku między akcjonariuszy. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuł przysługującego mu udziału w zysku SKA.

Stosownie do art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy o p.d.o.f., podatnicy, którzy osiągną dochód z działalności gospodarczej są zobowiązani do uiszczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, poczynając od miesiąca, w którym wartość ich przychodów przekroczy kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym powstało jego roszczenie o wypłatę zysku. W konsekwencji, w trakcie roku podatkowego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, za wyjątkiem zaliczek za te miesiące, w których podjęte zostały uchwały o podziale zysku spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe twierdzenia znajdują poparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09) sąd twierdzi, iż:

Trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek, na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. (...)

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z spółki komandytowo-akcyjnej zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym."

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11) w odniesieniu do akcjonariuszy SKA będących osobami prawnymi. W uchwale Sąd wskazał, iż "istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). (...) Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacenia z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytult udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu udziału w zysku SKA powstanie dopiero z chwilą podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku między akcjonariuszy. W tym bowiem momencie kwota Dywidendy stanie się dla Wnioskodawcy przychodem należnym z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie, na Wnioskodawcy będzie spoczywać obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tylko za ten miesiąc, w którym wskazany przychód stanie się należny (miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części ustalenia źródła przychodów i sposobu opodatkowania za prawidłowe, w części ustalenia momentu uzyskania przychodu i terminu wpłaty zaliczki za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) wyszczególnia się dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

* pozarolniczą działalność gospodarczą,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przychody uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

Natomiast w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje i powołane przepisy należy stwierdzić, iż przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty.

Dlatego też, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy).

Ponadto w odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że powołane wyroki dotyczą konkretnej sprawy podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.