IPPB1/415-225/12-6/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku (brak daty sporządzenia, data wpływu 28 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, zwany dalej również "Akcjonariuszem" to osoba fizyczna mająca miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski, która jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski utworzonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. 00.94.1037. z późn. zm), zwanej dalej "k.s.h.". Powyższa spółka komandytowo - akcyjna zwana jest w dalszej części niniejszego wniosku "SKA". Wnioskodawca nie pełni i nie pełnił w SKA roli komplementariusza. W przyszłości nie zamierza uzyskać statusu komplementariusza w SKA. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie uczestniczyć w zyskach SKA w formie dywidendy. Wnioskodawca być może będzie partycypował w zyskach SKA również w trakcie roku obrotowego poprzez wypłatę na jego rzecz zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy zgodnie z przepisami k.s.h.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W opinii Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem w SKA przychód otrzymany przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, rozpoznać należy jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). zwanej dalej "ustawa o PIT". W związku z powyższym po spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o PIT, może być on opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT. tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak pozostałe spółki osobowe, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wyłączenie wynika wprost z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego I992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Spółka osobowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku będą natomiast wspólnicy spółki, jeżeli są osobami fizycznymi. Ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, jako działalność zarobkowa:

W opinii Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA należy kwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w powyższym przepisie, co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o PIT.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 1a ustawy o PIT przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Z brzmienia powyższego przepisu wynika wprost, że Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o PIT.

W związku z powyższym w świetle cytowanych przepisów przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce SKA stanowić będzie, dla Wnioskodawcy jako osoby fizycznej, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT lub po spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o PIT, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy o PIT, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT.

Artykuł 9a ust. 5 ustawy o PIT stanowi, że jeżeli podatnik:

wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

W przypadku wyboru 19% podatku liniowego stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o PIT Wnioskodawca jest obowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania.

Ad. 2)

W opinii Wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego nie jest on zobowiązany do deklarowania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych przez SKA i kosztów poniesionych przez SKA w części przypadającej proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SKA i od tak ustalonego dochodu odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jedynym przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w SKA jest dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy wypłacane przez SKA.

W opinii Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA należy kwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o PIT są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h ustawy o PIT. Ponadto zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, odwołuje się do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", Stosownie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 711/08), nie mnożna mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu.

Natomiast zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r., (sygn. akt II FSK 1028/06), "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozsunie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

Zgodnie zad. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku SKA powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym SKA, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zatem dopóki nie zostanie podjęta odpowiednia uchwala o podziale zysku, Wnioskodawca nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Ponadto na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy Wnioskodawca nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od SKA. Obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Wnioskodawcę nie znajduje podstaw prawnych, ponieważ w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o PIT.

Nie ma podstawy prawnej pozwalającej Wnioskodawcy domagać się od SKA miesięcznych wypłat skalkulowanych jako część dochodu uzyskanego przez SKA proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SKA. Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco).

Zgodnie z postanowieniami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisów nakładających obciążenia o charakterze podatkowym nie można interpretować w sposób rozszerzający, zaś wszelkie nieprecyzyjne regulacje w tym zakresie należy interpretować na korzyść podatnika. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego, który m.in. w wyroku z 22 października 1992 r. (sygn. III ARN 50/92) wskazał, że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie Podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozrzeżająca". Taki pogląd prezentuje również Trybunał Konstytucyjny, np. w uchwale z 26 kwietnia 1994 r., (sygn. W.11/93), gdzie wskazuje się, że interpretacja rozszerzająca obowiązek świadczeń o charakterze podatkowym - bez wyraźnego brzmienia ustawy - stanowi interpretację in dubio pro fisco, która jest niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawa. Do zasady tej odwołał się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2001 r., (sygn. I SA/Łd 48/01), wskazując, że "w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnej gwarancji podstawowych zasad (...), wątpliwości dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika".

Zatem jeżeli nie ma przepisu na podstawie, którego Wnioskodawca mógłby domagać się miesięcznych wypłat skalkulowanych jako część dochodu uzyskanego przez SKA proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SKA nie można w sposób rozszerzający interpretować przepisów prawa podatkowego i nakładać na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca jasko akcjonariusz SKA powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc, w którym stało się wymagalne jego roszczenie o wypłatę przez SKA dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.