IPPB1/415-223/08-2/ES - Czy istnieje możliwość złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006, mającej na celu zmianę sposobu opodatkowania z indywidualnego na przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2008 r. (data wpływu 26 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 26 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie preferencyjnego rozliczenia się dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz odliczenia od podatku w przypadku wychowania dzieci.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca po śmierci żony wychowywał samotnie niepełnoletniego syna. Syn otrzymuje po matce rentę rodzinną. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz osiąga przychody z najmu dwóch mieszkań (rozliczane ryczałtem ewidencjonowanym). Do osiągnięcia pełnoletności przez syna wnioskodawca rozliczał się z nim wspólnie. W dniu 9 lutego 2006 r. syn osiągnął pełnoletność (był w trakcie nauki w szkole średniej). Z uwagi na fakt, iż stał się po przyjęciu spadku współwłaścicielem wynajmowanych mieszkań zgłosił obowiązek podatkowy z tytułu udziału w tych przychodach wybierając do rozliczenia także ryczałt ewidencjonowany. Po zapoznaniu się z ograniczeniami możliwości wspólnego rozliczenia dotyczącymi uzyskiwanego przez syna dochodu (art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wnioskodawca uznał, że nie ma do tego prawa i za rok 2006 rozliczył się osobno. Ponadto wnioskodawca nadmienia, iż wynajem nie odbywa się w ramach działalności gospodarczej. W dniu 30 czerwca 2007 r. strona ponownie wstąpiła w związek małżeński.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy w kwestii pytania Nr 1 z możliwości wspólnego opodatkowania z dzieckiem mogą skorzystać podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący dochody opodatkowane na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, jeżeli wychowują dzieci własne lub przysposobione:

Taki sposób opodatkowania nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do rodzica lub dziecka mają zastosowanie przepisy o podatku liniowym lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednak ze wspólnego opodatkowania mogą korzystać podatnicy opłacający podatek zryczałtowany, gdy uzyskują przychody m.in. z tytułu umowy najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i nie wybrały opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach tzw. podatku liniowego albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Oznacza to, iż pomimo, że syn jak i wnioskodawca osiąga przychody z najmu opodatkowane w sposób zryczałtowany to możliwe jest wspólne opodatkowanie.

Powyższe rozumienie przepisów potwierdzają również organy podatkowe w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczącej omawianej kwestii. Przykładowo w piśmie z 8 czerwca 2007 r., Nr 1438/DF2/415-41/161/07/AZ, możemy przeczytać: " (...) Możliwości opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci pozbawione zostały jedynie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu. Oznacza to, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie występują przesłanki uniemożliwiające preferencyjny sposób opodatkowania"

Mając na względzie przytoczone uregulowania jednoznacznie należy stwierdzić, iż nic nie stoi na przeszkodzie aby dokonać wspólnego rozliczenia z synem, przy czym bez znaczenia jest to, iż w trakcie poprzedniego roku zawarł związek małżeński. Ustawodawca nie wymaga bowiem, aby wychowywanie dziecka trwało cały rok podatkowy, a jedynie wychowanie miało miejsce w roku podatkowym. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, wydanej 20 marca 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sochaczewie, Nr US.28.Il/415-1/ML/06, czytamy: " (...) Przepisy normujące preferencyjny sposób opodatkowania nie zawierają zastrzeżenia, aby rodzic wychowywał dziecko samotnie przez cały rok podatkowy. Skoro przedmiotowe przepisy nie zawierają takiego wymogu, należy uznać, że ustawodawca nie stawia warunku, żeby osoba samotnie wychowywała dzieci przez cały rok podatkowy (...)".

Podobnie wypowiedział się na ten temat Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żyrardowie. W interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego z 15 lutego 2006 r., Nr 1446.PDF/415/1/06/BK czytamy: " (...) Powołany przepis art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o osobach wychowujących samotnie dzieci "w roku podatkowym", a nie "przez cały rok podatkowy". Wystarczające jest zatem - aby stan taki zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

O słuszności tego poglądu przekonuje porównanie - w wykładni systemowej - przepisów traktujących o możliwości wspólnego opodatkowania się małżonków. Tutaj stawia się wyraźny wymóg, aby małżonkowie pozostawali w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy. Skoro jednak przepisy dotyczące opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci nie zawierają takiego zastrzeżenia, należy uznać, że ustawodawca nie stawia warunku wychowywania dziecka przez cały rok (...).

W świetle powyższych uwag, w opinii wnioskodawcy posiada on prawo do wspólnego rozliczenia z synem w zeznaniu rocznym za 2007 rok.

Zdaniem wnioskodawcy w kwestii pytania Nr 2 od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę stanowiącą iloczyn liczby wychowywanych dzieci i kwoty 1.145,08 zł za 2007 rok - stanowiącej podwójną wysokości kwoty zmniejszającej podatek w pierwszym przedziale skali podatkowej. Artykuł 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że z ulgi na dzieci nie będą mogli skorzystać podatnicy uzyskujący w roku podatkowym wyłącznie dochody opodatkowane ryczałtem, dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane 19% podatkiem liniowym, czy też dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych. Jak widać wybór uproszczonej formy opodatkowania przychodów z wynajmu przez stronę jak i syna nie pozbawia stronę prawa do skorzystania z rodzinnej preferencji.

Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż dodatkowo osiąga również dochody z umowy o pracę może pomniejszyć podatek dochodowy wyłącznie od dochodów z pracy o kwotę ulgi. Wynika to z tego, że dochodów opodatkowanych ryczałtem lub liniowo nie łączy się z tymi, które rozliczane są według skali.

Zdaniem wnioskodawcy w kwestii pytania Nr 3 przepisy Ordynacji podatkowej dają podatnikom prawo do dokonania korekt złożonych deklaracji podatkowych. Zasady korekty deklaracji zostały określone w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji.

Podobne stanowisko wyraził Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, w piśmie z 27 stycznia 2006 r. Nr 14251/032/415/3/06/MJ w którym możemy przeczytać: " (...) zatem w świetle wyżej przytoczonych przepisów ma Pani możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego za 2003 roku w celu dokonania odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych przez Panią w 2003 roku na zakup baterii do aparatów słuchowych. Wobec tego stanowisko Pani zawarte w złożonym wniosku jest prawidłowe. Należy więc złożyć skorygowane zeznanie podatkowe za 2003 roku wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią w stanie prawnym. obowiązującym w dacie zaistnienia przedmiotowego zdarzenia opisanego we wniosku (...)".

Mając na uwadze przywołane regulacje, w opinii wnioskodawcy przysługuje mu prawo do wspólnego opodatkowania z synem w przypadku złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006, mającej na celu zmianę sposobu opodatkowania z indywidualnego na przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 75/05. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: " (...) Nie można podzielić poglądu, iż osoby samotnie wychowujące dzieci nie mogły korygować wcześniej złożonego zeznania podatkowego, w którym nie wystąpiły o zastosowanie korzystniejszego opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takiej regulacji prawnej nie zawierają ani przepisy Ordynacji podatkowej ani też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi to do wniosku, że osobom dokonującym korektę zeznania podatkowego w omawianym zakresie przysługiwało uprawnienie do domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej i jej zwrotu (...)".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej pytania Nr 1 i 2 przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Błędne jest natomiast stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości złożenia korekty zeznania za rok 2006 i rozliczenia się w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym:

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie

Status osoby samotnie wychowującej dzieci przysługuje wyłącznie osobom wymienionym w art. 6 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów; za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Stosownie do art. 6 ust. 10 ustawy preferencyjny sposób opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, możliwość skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości złożenia tego wniosku ani w inny sposób, ani też w innym czasie.

Dodać należy, iż w prawie podatkowym występują dwa zasadnicze rodzaje terminów: terminy prawa procesowego (tj. terminy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia) oraz terminy prawa materialnego (tj. takie, przez które należy rozumieć okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków podmiotu w ramach podatkowo-prawnego stosunku materialnego).

Terminy prawa procesowego podlegają przywróceniu (stanowi o tym art. 162 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przepisy § 1-3 tego artykułu - dotyczące przywrócenia terminu - stosuje się do terminów procesowych), w przeciwieństwie do terminów prawa materialnego, które przywróceniu nie podlegają.

Termin do złożenia wniosku o zastosowanie preferencyjnej formy opodatkowania dochodów, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a wynikający z art. 45 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 10 tej ustawy - jest terminem materialno-prawnym i nie podlega przywróceniu, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do skorzystania z tego uprawnienia.

Z uwagi na fakt, iż termin do złożenia wniosku o zastosowanie opodatkowania dochodów uzyskanych za dany rok podatkowy w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci jest terminem prawa materialnego, podatnikowi (który w ustawowym terminie złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu, rozliczając się w sposób indywidualny) nie przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołał się podatnik, organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądu są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.