IPPB1/415-216/10/13-5/S/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 673/10 (data wpływu 25 marca 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. (data wpływu 5 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności otrzymanych przez wspólnika występującego ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności otrzymanych przez wspólnika występującego ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 2 stycznia 2010 r. Wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej "W." - s.j. w P. W spółce przysługiwał Wnioskodawcy udział w zyskach i stratach spółki w wysokości 50%. Na dzień wystąpienia ze spółki wspólnicy dokonali wspólnie wyceny majątku spółki, z uwzględnieniem należności od kontrahentów, wartości remanentu towarów i materiałów, wartości rynkowej środków trwałych i wyposażenia, środków pieniężnych oraz zobowiązań spółki. Z tak wycenionego majątku przypada na Wnioskodawcę kwota, odpowiadająca 50% wartości majątku spółki. W tej kwocie mieści się już zwrot wniesionego przeze Wnioskodawcę wkładu oraz niewypłacona w trakcie roku przypadająca na Wnioskodawcę część dochodu spółki za rok 2009. Wypłata na rzecz Wnioskodawcy ma być dokonywana w ratach, w kolejnych miesiącach roku 2010.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, obejmująca zwrot wniesionego wkładu oraz wartość części majątku spółki odpowiadającej udziałom tego wspólnika w zyskach i stratach spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części przewyższającej wartość wniesionych wkładów.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku spółek osobowych w tym spółki jawnej, dochód osiągany wspólnie przez wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych indywidualnie u każdego ze wspólników. Opodatkowanie dotyczy dochodu przypadającego na każdego ze wspólników proporcjonalnie do jego udziału w zyskach i stratach spółki i jest niezależne od faktycznej wypłaty całości lub części zysku na rzecz wspólnika. Faktyczna wypłata dochodu, podlegającego opodatkowaniu, jest często w praktyce niemożliwa, ponieważ dochód wyliczany jest na podstawie przychodów należnych spółce, w tym także tych, które nie zostały faktycznie otrzymane. Takie przychody (należne, ale jeszcze nie otrzymane) przy wycenie majątku spółki, którego część ma być wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki, zostały uwzględnione po stronie aktywów jako należności od kontrahentów. Ponadto po stronie kosztów wyłączona z kosztów jest nadwyżka remanentu końcowego nad początkowym, co powoduje zwiększenie dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy u każdego ze wspólników. Majątek spółki jawnej tworzony jest przez wniesione przez wspólników wkłady oraz z dochodów osiąganych przez wszystkich wspólników łącznie, ale opodatkowanych u każdego z nich odrębnie. Przy czym dochód podlega opodatkowaniu w momencie jego obliczenia, a nie faktycznej wypłaty. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot wypłacanych wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej stanowiłoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, o ile wypłacane kwoty odpowiadają stosunkowi, w jakim wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Takie podwójne opodatkowanie dochodu stanowiłoby naruszenie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego.

Wnioskodawca uważa, że podatek dochodowy w tym przypadku nie wystąpi (poza zryczałtowanym podatkiem od części remanentu likwidacyjnego).

Takie stanowisko utrwalone też jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych które wielokrotnie uchylały odmienne interpretacje indywidualne organów podatkowych - np. wyrok z dnia 7 października 2004 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (FSK 594/04), wyrok z dnia 22 marca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (I SN/k.c. 72/07), wyrok z dnia 19 lutego 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (I SA/Gd 785/08). Ostatni z powołanych wyroków dotyczył interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów i Sąd ponownie w tym wyroku powołał się na wcześniej wydane wyroki sądów administracyjnych w takich samych sprawach.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2010 r. Nr IPPB1/415-216/10-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 2 czerwca 2010 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 7 czerwca 2010 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 6 lipca 2010 r. Nr IPPB1/415-216/10-4/ES.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 19 lipca 2010 r.

W dniu 26 lipca 2010 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2010 r. Nr IPPB1/415-216/10-2/ES.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 673/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana Ryszarda K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 11 maja 2010 r. Nr IPPB1/415-216/10-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, a różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według Sądu stwierdzić jednak należy, że jej uzasadnienie w zakresie dotyczącym kwalifikowania przedmiotowej nadwyżki, jako dochodu z praw majątkowych, nie jest trafne.

Dochód ten ustalany jest w sposób wskazany w przepisie art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 44 ust. 4 tej ustawy podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu i nie podlega kumulacji z dochodami uzyskiwanymi ż innych źródeł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 25 marca 2011 r. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 673/10.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1143/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 673/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Różnica ta (nadwyżka) stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nią działalność zarobkowa - wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (lit. a); polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin (lit. b); polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

W konsekwencji zawiadomienia o likwidacji działalności gospodarczej, co Wnioskodawca występując ze spółki uczynił, dochód ustalany jest w sposób wskazany w przepisie art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 44 ust. 4 tej ustawy podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a ww. ustawy dochód ten nie jest kumulowany z dochodem uzyskiwanym z innych źródeł.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.