IPPB1/415-209/11-2/ES - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy oraz kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy z winy wykonawcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy - jest prawidłowe,

* kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy oraz kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem (wspólnikiem) w M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która zajmuje się sprzedażą i montażem urządzeń medycznych. W jednej z zawartych przez M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa umów znalazł się zapis: "Ustala się następujące kary umowne:

Zapisy umowne podobne do wyżej przedstawionych punktów a i b, w których obowiązek zapłaty kary umownej powstaje w efekcie opóźnienia w realizacji umowy lub odstąpienia od umowy, stosuje się w wielu umowach zawieranych przez M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wspomniana umowa została przez M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wykonana z opóźnieniem. Zamawiający do dnia złożenia niniejszego wniosku nie naliczył tej spółce żadnej kary umownej, niemniej jednak ma do tego prawo. Kara umowna, która może zostać naliczona M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na podstawie cytowanej umowy, jest karą mającą swoją podstawę w art. 483 k.c. Przepis ten dopuszcza ustalenie w umowie kary umownej za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. W pojęciu nienależytego wykonania umowy mieści się zarówno wykonanie umowy skutkujące powstaniem wad, jak i wykonanie bez wad, ale np. po ustalonym umownie terminie.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki, która jest stroną umowy zawierającej zapisy o karze umownej. Spółka ta, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami takimi są jej wspólnicy. Zaliczenie kary umownej do kosztów uzyskania przychodu ma skutki podatkowe dla wspólników M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w tym dla wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kara umowna za opóźnienie w realizacji umowy niezwiązanej ze stwierdzeniem żadnej wady towaru, wykonanych robót lub usług albo kara umowna za odstąpienie od umowy z winy wykonawcy stanowią koszt uzyskania przychodu dla podmiotu zobowiązanego do zapłaty takiej kary lub dla wspólników takiego podmiotu, jeżeli jest nim spółka osobowa.

Zdaniem Wnioskodawcy kara umowna za opóźnienie w realizacji umowy niezwiązanej ze stwierdzeniem żadnej wady towaru, wykonanych robót lub usług, stanowi koszt uzyskania przychodu. Art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., podobnie jak art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług".

Cytowany przepis wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko te kary umowne, które wynikają ze stwierdzenia wady. Innymi słowy - wada towaru, wykonanych robót lub usług jest warunkiem sine qua non wyłączenia kary umownej z kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie mieści się cytowany z umowy pkt c). Zakres kar umownych mających podstawę w art. 483 k.c. jest szerszy, niż ten określony w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w umowach mogą być określane kary umowne wynikające z innych przyczyn niż wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodu.

Przykładem kary umownej, która stanowi koszt uzyskania przychodu, jest kara umowna za opóźnienie w realizacji umowy, a także kara związana z odstąpieniem od umowy. Zapłata tego typu kar umownych jest kosztem poniesionym w celu uzyskiwania przychodów. Spełniony jest więc wymóg wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka kara umowna zapłacona przez spółkę osobową stanowi koszt uzyskania przychodu dla wspólników tej spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są wydatkami wymienionymi w art. 23 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wskazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu.

Zaznaczyć jednak należy, iż możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie opóźnienie w ich dostarczeniu.

Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Odnoszą się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy wskazać należy, iż kary z tytułu niewykonania umowy (odstąpienia od umowy) w większości przypadków niezaliczane są do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyjątek stanowi sytuacjia gdy, podatnik udowodni, że korzystne było odstąpienia od umowy i zapłata kary, a następnie zawarcie bardziej intratnej umowy w celu osiągnięcia większych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż z brzmienia powoływanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby zapłata przez Wnioskodawcę kary umownej z tytułu odstąpienia od realizacji umowy zawartej z kontrahentem miała służyć uzyskaniu większych przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłości. Istotą tego rodzaju kosztów jest bowiem ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodów. Nie został więc spełniony ogólny warunek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziany w art. 22 ust. 1 ustawy.

Należy również podkreślić, że Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Uznanie za koszt uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy z winy wykonawcy niezgodne jest z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy

Organ zauważa, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia, zerwania umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i zawarcie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć.

Zapłata kary umownej (odszkodowania) nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można jej także uznać za poniesioną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.