IPPB1/415-209/10-2/JB - Możliwość powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wpłat zaliczek i rat za szkolenia kierowców organizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 2004 r. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkół nauki jazdy. Od 2007 r. Wnioskodawca jest właścicielem Ośrodka Szkolenia Kierowców. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną.

Kursy szkolenia kierowców rozpoczynają się w Ośrodku z częstotliwością około dwa razy w miesiącu i trwają dla każdego uczestnika indywidualnie w zależności od jego możliwości czasowych. Każdy kurs podstawowy składa się z dwóch części ok. 30 godz. teoretycznych i w zależności od kategorii 20-30 godz. praktycznych, następnie zdawany jest wewnętrzny egzamin teoretyczny a po uzyskaniu wyniku pozytywnego wewnętrzny egzamin praktyczny. Całe szkolenie kończy się wystawieniem przez Ośrodek zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia określonym w Dz. U. z 2005 r. Nr 217, poz. 1834.

Część teoretyczna trwa jednakowo dla danej grupy kursantów (np. ok. 3 tygodni), natomiast na jazdy praktyczne każdy kursant umawia się już indywidualnie z wyznaczonym mu instruktorem nauki jazdy, co powoduje, że jedna osoba może skończyć ten sam kurs w ciągu dwóch miesięcy, a u innej kurs może trwać nawet i dwa lata. Zapłata za udział w kursie jest dowolna: jednorazowo lub w ratach płatnych, aż do czasu wydania zaświadczenia o ukończonym kursie.

Między Wnioskodawcą a kandydatami na kierowców (którymi są najczęściej osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) nie ma zawartej pisemnej umowy. Umowa ustna dotyczy tylko wykazanej przez kursantów chęci uczestnictwa w szkoleniu, ustalenia kwoty należnej za kurs oraz dowolności wpłat (jednorazowo lub w ratach, przy czym ostateczny termin płatności to dzień wystawienia zaświadczenia, który jest jednoznaczny z zakończeniem przez Wnioskodawcę usługi szkolenia). Najczęściej jeśli kursant zapisuje się na szkolenie wpłaca zaliczkę, np. 50 zł na poczet szkolenia, którego koszt wynosi 1.050 zł, a następnie płaci należność podczas trwania już kursu w dowolnych ratach, np. po 100 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy należy wykazać przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu wpłat zaliczek i rat za szkolenie...

Zdaniem Wnioskodawcy płatności w ratach, czy wpłaty zaliczek, na poczet szkolenia należy zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych traktowane są jako neutralne. Do księgi przychodów i rozchodów wpisywany jest przychód w wysokości całkowitej opłaty za szkolenie, np. 1.050 zł w momencie:

Natomiast do deklaracji VAT zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VA każda należność wykazywana jest w momencie zapłaty w rejestrze sprzedaży a następnie w deklaracji VAT-7 w poz. 20.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca zajmuje, posiłkując się interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB1/415-176/09/MM oraz pismem MF z dnia 26 kwietnia 2007 r. Nr DD6-8213-373/MD/07/6913/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Artykuł 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

A zatem przychód powstaje - co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Nie można jednak utożsamiać pojęcia "uregulowania należności", o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według "Popularnego słownika języka polskiego" (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei "zaliczka" to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zatem warunkiem zastosowania niniejszej regulacji prawnej jest ustalenie przez Strony umowy okresów rozliczeniowych.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkół nauki jazdy. Jest właścicielem Ośrodka Szkolenia Kierowców i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Kursanci biorący udział w zajęciach prowadzonych przez ten Ośrodek uczestniczą w zajęciach teoretycznych i praktycznych. Między Wnioskodawcą a kandydatami na kierowców nie ma zawartej pisemnej umowy. Zapłata za udział w kursie jest dowolna: jednorazowo lub w ratach płatnych, aż do czasu wydania zaświadczenia o ukończonym kursie. Najczęściej jeśli kursant zapisuje się na szkolenie wpłaca zaliczkę, np. 50 zł na poczet szkolenia, którego koszt wynosi 1.050 zł, a następnie płaci należność podczas trwania już kursu w dowolnych ratach, np. po 100 zł. Ostatecznym terminem płatności jest dzień wydania zaświadczenia o ukończonym kursie.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie przychód powstaje w dacie zaistnienia jednego ze zdarzeń przedstawionych w art. 14 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem przychód powstanie w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.