IPPB1/415-206/09-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólnika wydatków związanych z zawiązaniem spółki oraz wniesieniem wkładu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólnika wydatków związanych z zawiązaniem spółki oraz wniesieniem wkładu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu notarialnego w dniu 12 stycznia 2009 r. została zawarta umowa spółki cywilnej powołanej w celu wynajmu nieruchomości własnych. Tym samym aktem dokonano przeniesienia na majątek spółki, w formie wkładu niepieniężnego, nieruchomości (zabudowana 3-kontygnacyjnym budynkiem użytkowym z użytkowym poddaszem i użytkową piwnicą wraz z przynależnym placem do obsługi obiektów działka gruntu) nabytej w drodze spadku przez 4 - spadkobierców - współwłaścicieli i jednocześnie wspólników powołanej spółki w częściach im przysługujących na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 23 lipca 2008 r. Wartość wniesionych tytułem wkładu do Spółki nieruchomości i udziału w nieruchomości określono na kwotę łączną 4.871.215 zł - według wartości rynkowej zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym w dniu 30 grudnia 2008 r. przez rzeczoznawcę majątkowego.

Na wartość tą składają się:

* wartość nieruchomości (budynek usługowo - handlowy) - 4.431.806 zł,

* wartość gruntu - 439.409 zł.

W związku z opisanymi powyżej czynnościami wspólnicy Spółki ponieśli wydatki w postaci:

* podatek p.c.c. od wniesionego wkładu (nieruchomości) - 24.301 zł,

* opłata sądowa - 300 zł,

* wynagrodzenie notariusza - 9.000 zł,

* podatek VAT od wynagrodzenia notariusza - 1.980 zł,

* wypisy aktu - 256 zł,

* podatek VAT od wypisów aktu - 56,32 zł.

Razem poniesione koszty wraz z podatkiem VAT - 35.893,32 zł.

Podatek VAT nie podlegał odliczeniu ponieważ Spółka nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT i nie miała nadanego numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki cywilnej, wydatki związane z zawiązaniem Spółki oraz wniesieniem w formie wkładu niepieniężnego udziału w nieruchomości - mogą być uznane za koszt działalności w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy z definicji art. 22 ust. 1 powołanej ustawy wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej - za wartość początkową środka trwałego uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Mając na uwadze powołane przepisy należy przyjąć, że wartość początkowa wniesionych nieruchomości powinna być ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z tego dnia. Taką też wartość przyjęto - opierając się na wycenie rynkowej wniesionego wkładu dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego - jako podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Należy przy tym zaznaczyć, iż amortyzacji podatkowej będzie podlegał jedynie budynek usługowy tj. bez nieruchomości gruntowej.

Ponieważ koszty związane z zawiązaniem spółki oraz wniesieniem wkładu niepieniężnego nie mogą zwiększać wartości początkowej nieruchomości (podlegających niepodlegających amortyzacji), a zostały poniesione w związku z rozpoczętą działalnością gospodarczą w celu uzyskiwania przychodów przez wspólników spółki cywilnej w formie czynszów z najmu, to powinny zdaniem Wnioskodawcy, w proporcjach wynikających z umowy spółki być uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 2. ust. 1 cytowanej ustawy.

Należy bowiem wskazać, iż warunkiem skutecznego wniesienia nieruchomości w formie wkładu do spółki cywilnej jest dokonanie tego w formie aktu notarialnego - co niejednokrotnie potwierdzały w interpretacjach organy podatkowe czy też wyroki sądowe. Brak tej formy pozbawiłby wspólników spółki do zaliczenia w ciężar ich działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo wniesionych nieruchomości.

Podobne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w Sosnowcu w postanowieniu z dnia 8 marca 2005 r. (PD I/415-7/05), w którym czytamy:

"Poniesione przez spółkę cywilną wydatki w formie podatku od czynności cywilnoprawnej należą do kategorii kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu, niemniej są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczą zwiększenia źródeł finansowania działalności gospodarczej jakim jest wniesienie wkładu przez nowego wspólnika, co niewątpliwie ułatwia realizowanie celów założonych przez wspólników. Wobec powyższego, w świetle obowiązującego stanu prawnego należy stwierdzić, iż wydatek który stanowi podatek od czynności cywilnoprawnej wskazanej przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu".

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, do działającej na rynku gospodarczym spółki cywilnej przystąpił nowy wspólnik - dokonując wniesienia wkładu w postaci określonej kwoty pieniędzy. Fakt ten spowodował powstanie obowiązku podatkowego z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych, który to wydatek został uznany w powyższej interpretacji organu podatkowego za koszt podatkowy.

Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, poniesione przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki cywilnej wydatki związane z zawiązaniem spółki cywilnej i wniesieniem wkładu w formie nieruchomości winny bez wątpienia być uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 powołanej ustawy, źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw zawarty w art. 18 ma charakter otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Prawem takim jest udział w spółce osobowej traktowany jako odrębne - od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej - źródło przychodów, o którym mowa w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c. - wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zauważyć przy tym należy, iż w Spółce Cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny wynika, że każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 kodeksu cywilnego).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) precyzuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do treści ust. 2 ww. przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak wynika z powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy.

Koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. W świetle powyższego, jeżeli to wspólnik poniesie wydatki związane z zawiązaniem spółki oraz wniesieniem do niej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości, wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla wspólnika w momencie zawiązania spółki oraz wniesienia do niej wkładu, bowiem stanowić one będą koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przychodów z prawa majątkowego, o którym mowa w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18, tj. udziału w spółce cywilnej w tym z odpłatnego zbycia tego udziału.

Wydatki poniesione przez wspólnika w związku z zawiązaniem spółki i wniesieniem wkładu zostały poniesione w celu wejścia w posiadanie udziału w spółce, a zatem nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej poniósł koszty związane z zawiązaniem spółki oraz z wniesieniem w formie wkładu niepieniężnego udziału w nieruchomości tj. podatek p.c.c., opłatę sądową, wynagrodzenie notariusza, podatek VAT od wynagrodzenia notariusza, wypisy aktu, podatek VAT od wypisów aktu.

Reasumując, wydatki poniesione w związku z zawiązaniem spółki cywilnej oraz wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie stanowią dla wspólnika kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, z uwagi na fakt, że dotyczą innego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Będą one dla Pana kosztem uzyskania przychodów z prawa majątkowego np. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów czy podziału majątku likwidowanej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawcę postanowienia organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Krańcowo należy dodać, iż dołączone do wniosku dokumenty nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji, gdyż tutejszy organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego umocowania w przepisach prawa, umożliwiającego weryfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wspólników spółki cywilnej, bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.