IPPB1/415-204/10-4/KS - Dochód z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu.
Pismo z dnia 10 maja 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/415-204/10-4/KS Dochód z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów radcy prawnego z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 1 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów radcy prawnego z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65), dalej w skrócie: "ustawa o radcach prawnych" wykonuje zawód radcy prawnego jako wspólnik (komplementariusz) Prawniczej spółki Komandytowa M, (dalej w skrócie: "Spółka"). Jako radca prawny bywa sporadycznie, zgodnie z art. 244 ustawy, z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wyznaczany do prowadzenia spraw sądowych z urzędu. Sprawy sądowe z urzędu prowadzone są przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Wnioskodawca nie świadczy natomiast żadnych usług, na podstawie np. umów cywilnoprawnych bądź też w ramach kancelarii radcy prawnego.
Zgodnie z art. 22 (3) ustawy o radcach prawnych, koszty pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ponosi Skarb Państwa na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości. Skarb Państwa za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. (dalej w skrócie: "WSA") zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W celu wypłaty wynagrodzenia, przesłany został Wnioskodawcy przez WSA formularz oświadczenia dla pobrania zaliczki na podatek od osób fizycznych, w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej w skrócie: "ustawa o podatku dochodowym". Ponadto Wnioskodawca został wezwany do nadesłania faktury VAT wystawionej przez niego jako osoby fizycznej prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., (dalej w skrócie: "ustawa o VAT").
Pismem z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu 27 kwietnia 2010 r.) Wnioskodawca poinformował, iż uiścił brakującą opłatę od złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Do którego źródła przychodów należy zaliczyć i stosownie do tego opodatkować podatkiem dochodowym wynagrodzenie za prowadzenie spraw sądowych z urzędu.
Kto powinien wystawić fakturę VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług (dalej w skrócie: "podatek VAT") ww. wynagrodzenie za prowadzenie spraw sądowych z urzędu - Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, czy Spółka.
Odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie drugie w zakresie podatku od towarów i usług zostanie udzielona odrębnie.
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ustawy o radcach prawnych, nadane zostało prawo wykonywania zawodu radcy prawnego jako wspólnika (komplementariusza) spółki komandytowej. Wszelka świadczona przez Wnioskodawcę pomoc prawna, w tym z urzędu, odbywa się tylko i wyłącznie w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Nie świadczy żadnych usług prawnych jako Marian M. na podstawie np. umów cywilnoprawnych, ani też w ramach kancelarii radcy prawnego. W ramach działalności zawodowej radcowie prawni - wspólnicy w Spółce wyznaczani są do prowadzenia spraw sądowych z urzędu. Niemniej przy wykonywaniu tych czynności zaangażowana jest cała Kancelaria, działająca w formie Spółki - tak jej składniki majątkowe, jak i personel, w której wspólnicy - w tym Wnioskodawca, jako komplementariusz, wykonują swój zawód. Gdyby przyjąć, że wynagrodzenie za pomoc świadczoną z urzędu jest należne Wnioskodawcy osobiście, to należałoby uznać, że uzyskał on wynagrodzenie poza spółką a zatem poza nią wykonywał zawód radcy prawnego, co byłoby niezgodne z ustawą o radcach prawnych.
Wobec tego wynagrodzenie za prowadzenie spraw sądowych z urzędu powinno być kwalifikowane i stosownie do tego opodatkowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1a i art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Nie ma natomiast podstaw do opodatkowania wynagrodzenia za pomoc prawną z urzędu, jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 6 tej ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko potwierdza przytoczone orzecznictwo:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. I SA/Lu 779/06, stwierdził, że radca prawny świadczący pomoc prawną z urzędu nie jest osobą, której sąd zlecił, na podstawie właściwych przepisów, wykonanie określonych czynności oraz że uzyskane przez niego za świadczenie takiej pomocy wynagrodzenie nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Sądu "analiza przepisów normujących istotę pomocy prawnej lub obrony z urzędu, zasady ich świadczenia oraz wzajemne relacje pomiędzy świadczącymi taką pomoc lub obronę, sądem i stroną lub oskarżonym, nie daje podstaw do przyjęcia, że (...) radca prawny świadczący pomoc prawną z urzędu działa na zlecenie sądu, nie tylko w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ale także na zlecenie rozumiane jako nakaz, polecenie (...)". Sąd stanął na stanowisku, iż wprawdzie na podstawie właściwych przepisów, sąd lub prezes sądu ustanawia dla strony radcę prawnego albo wyznacza obrońcę z urzędu, jednak istotą tych instytucji prawnych nie jest zlecenie (nakazanie) radcy prawnemu wykonania określonych czynności, ale umożliwienie stronie lub oskarżonemu skorzystania z fachowej pomocy prawnej bez ponoszenia związanych z tym kosztów. W konkluzji sąd stwierdził, że wynagrodzenie za świadczenie pomocy prawnej z urzędu przez radcę prawnego wykonującego zawód w spółce osobowej jest należnością spółki, a nie jej wspólnika. Należności uzyskiwanych przez spółkę osobową za świadczenie przez jej wspólników pomocy prawnej z urzędu nie można uznać za pochodzące z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku od osób fizycznych, bowiem istota działania w ramach spółki sprawia, że nie mogą być spełnione kryteria wymienione w tym przepisie. Do opodatkowania dochodów wspólnika uzyskiwanych z tytułu wykonywania zawodu radcy prawnego w spółce osobowej zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Lu 781/06, stwierdzając, że "działalność zawodowa radcy prawnego wykonywana w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły prowadzona w jednej z form, o których mowa w art. 8 ustawy o radcach prawnych, będzie zaliczała się do działalności gospodarczej, a radca prawny prowadzący taką działalność będzie przedsiębiorcą W przekonaniu sądu bez znaczenia pozostaje przy tym, czy radca prawny wykonuje zawód w oparciu o pełnomocnictwo strony, czy też źródłem jego umocowania jest wyznaczenie go przez sąd w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu";
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2002 r., sygn. I SA/Wr 2057/99, podkreślił że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów niemającego przymiotu ludności, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określany administracyjno-prawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeśli zatem radca prawny wykonuje czynności związane z pomocą prawną udzieloną z urzędu przez sąd i następuje to w warunkach wskazanych wyżej, oznacza to pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym Wnioskodawca wyraził przekonanie, że przychody osiągane przez adwokatów i radców prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółek osobowych, z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu, powinny być kwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym bardziej, iż pomoc prawna z urzędu niczym nie różni się od klasycznego zlecenia, gdyż w jej świadczenie zaangażowana jest cała Kancelaria (personel i składniki majątkowe).
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:
Świadczenie pomocy prawnej z urzędu regulują przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.).
Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o radcach prawnych zawód radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sadami i urzędami. Zgodnie z art. 7 ww. ustawy pomocą prawną jest w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, opinii prawnych, zastępstwo prawne i procesowe. Jednocześnie w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy ustawodawca postanowił, że radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej. W myśl art. 14 ww. ustawy radca prawny prowadzi samodzielnie sprawy przed organami orzekającymi, dbając o należyte wykorzystanie przewidzianych przez prawo środków dla ochrony uzasadnionych interesów jednostki organizacyjnej. Radca prawny, bez względu na sposób wykonywania zawodu ma przy tym zawodowy i korporacyjny obowiązek prowadzenia sprawy z urzędu. Nadto podkreślić należy, że to sąd w trybie art. 117 § 4 kodeksu postępowania cywilnego decyduje o uwzględnieniu wniosku strony o ustanowienie dla niej radcy prawnego określonego w § 1 tego przepisu (w sprawach objętych treścią tej ustawy). Ustanowienie przez sąd radcy prawnego powoduje powstanie obowiązków i uprawnień właściwej okręgowej izby radców prawnych w zakresie wyznaczenia konkretnej osoby pełnomocnika z urzędu (art. 117 § 1 k.p.c.). Sposób wyznaczania radcy prawnego do prowadzenia spraw z urzędu określa stosowna uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych. Także w przypadku udzielenia substytucji na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, pomoc prawną świadczy radca prawny, któremu udzielono substytucji, a nie radca prawny zastępowany.
Podobnie zgodnie z art. 254 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznawanie wniosków o przyznanie prawa pomocy należy do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w którym sprawa ma się toczyć lub już się toczy. Nie ma przy tym znaczenia, czy sąd zleca świadczenie pomocy prawnej z urzędu bezpośrednio, czy pośrednio (w trybie art. 253 tej ustawy z udziałem okręgowej rady adwokackiej). Jednocześnie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) reguluje szczegółowe zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (przepis § 1 pkt 3). W § 15 pkt 2 cyt. rozporządzenia określono, iż koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują m.in. niezbędne, udokumentowane wydatki radcy prawnego.
Analiza przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje zatem, iż pomocy prawnej z urzędu, na zlecenie sądu czy innych organów władzy publicznej, udziela osobiście radca prawny (a nie spółka, kancelaria radcy prawnego), ewentualnie wyznaczony przez niego zastępca, po udzieleniu substytucji. Na podkreślenie zasługuje także fakt, iż wykonywanie zawodu radcy prawnego jest nieodłącznie związane z osobistą odpowiedzialnością (np. dyscyplinarną, cywilną).
Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyróżnia jako osobne źródło przychodów działalność wykonywaną osobiście. W świetle treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.
Biorąc pod uwagę powyższe, przychody radców prawnych z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu, należy kwalifikować do przychodów o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 w związku art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą, równocześnie wykonywały określone czynności na zlecenie sądu i osiągały z tego tytułu przychody, których mowa w art. 13 pkt 6 powoływanej ustawy. Przychody z tego tytułu są zawsze przychodami z działalności wykonywanej osobiście, nie tracą one bowiem osobistego charakteru świadczenia usług. Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż przychody z tytułu świadczenia usług prawniczych na zlecenie sądu będą zawsze traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane tylko za pośrednictwem płatnika. Wobec tego Wnioskodawca nie może zaliczyć tego uzyskanego dochodu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu, jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu płatnik był obowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b).
Reasumując dochód z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu jest dochodem z działalności wykonywanej osobiście.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.