IPPB1/415-204/10/14-8/S/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2091/10 (data wpływu 6 marca 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów radcy prawnego z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów radcy prawnego z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65), dalej w skrócie "ustawa o radcach prawnych" wykonuje zawód radcy prawnego jako wspólnik (komplementariusz) Prawniczej spółki Komandytowa M (dalej w skró-cie "Spółka"). Jako radca prawny bywa sporadycznie, zgodnie z art. 244 ustawy, z dnia 30 sierp-nia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wyznaczany do prowadzenia spraw sądowych z urzędu. Sprawy sądowe z urzędu prowadzone są przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie w ramach struktury organizacyj-nej Spółki. Wnioskodawca nie świadczy natomiast żadnych usług, na podstawie np. umów cy-wilnoprawnych bądź też w ramach kancelarii radcy prawnego.

Zgodnie z art. 22 (3) ustawy o radcach prawnych, koszty pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ponosi Skarb Państwa na zasadach określonych w rozporządzeniu Mi-nistra Sprawiedliwości. Skarb Państwa za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyj-nego (dalej w skrócie "WSA) zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W celu wypła-ty wynagrodzenia, przesłany został Wnioskodawcy przez WSA formularz oświadczenia dla po-brania zaliczki na podatek od osób fizycznych, w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej w skrócie "ustawa o podatku dochodowym". Ponadto Wnioskodawca został wezwany do nadesłania faktury VAT wystawionej przez niego jako osoby fizycznej prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., (dalej w skrócie "ustawa o VAT").

Pismem z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu 27 kwietnia 2010 r.) Wnioskodawca poin-formował, iż uiścił brakującą opłatę od złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Do którego źródła przychodów należy zaliczyć i stosownie do tego opodatkować podatkiem dochodowym wynagrodzenie za prowadzenie spraw sądowych z urzędu.

2. Kto powinien wystawić fakturę VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług (dalej w skrócie "podatek VAT") ww. wynagrodzenie za prowadzenie spraw sądowych z urzędu - Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, czy Spółka.

Odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiła przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie drugie w zakresie podatku od towarów i usług została udzielona odrębnie.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ustawy o radcach prawnych, nadane zostało prawo wykonywania zawodu radcy prawnego jako wspólnika (komplementariusza) spółki komandytowej. Wszelka świadczona przez Wnioskodawcę pomoc prawna, w tym z urzędu, odbywa się tylko i wyłącznie w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Nie świadczy żadnych usług prawnych jako M.M. na podstawie np. umów cywilnoprawnych, ani też w ramach kancelarii radcy prawnego. W ramach działalności zawodowej radcowie prawni - wspólnicy w Spółce wyznaczani są do prowadzenia spraw sądowych z urzędu. Niemniej przy wykonywaniu tych czynności zaangażowana jest cała Kancelaria, działająca w formie Spółki - tak jej składniki majątkowe, jak i personel, w której wspólnicy - w tym Wnioskodawca, jako komplementariusz, wykonują swój zawód.

Gdyby przyjąć, że wynagrodzenie za pomoc świadczoną z urzędu jest należne Wnioskodawcy osobiście, to należałoby uznać, że uzyskał on wynagrodzenie poza spółką a zatem poza nią wykonywał zawód radcy prawnego, co byłoby niezgodne z ustawą o radcach prawnych.

Wobec tego wynagrodzenie za prowadzenie spraw sądowych z urzędu powinno być kwalifikowane i stosownie do tego opodatkowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1a i art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Nie ma natomiast podstaw do opodatkowania wynagrodzenia za pomoc prawną z urzędu, jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 6 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko potwierdza przytoczone orzecznictwo:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. I SA/Lu 779/06 stwierdził, że radca prawny świadczący pomoc prawną z urzędu nie jest osobą, której sąd zlecił, na podstawie właściwych przepisów, wykonanie określonych czynności oraz że uzyskane przez niego za świadczenie takiej pomocy wynagrodzenie nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście.

Zdaniem Sądu "analiza przepisów normujących istotę pomocy prawnej lub obrony z urzędu, zasady ich świadczenia oraz wzajemne relacje pomiędzy świadczącymi taką pomoc lub obronę, sądem i stroną lub oskarżonym, nie daje podstaw do przyjęcia, że (...) radca prawny świadczący pomoc prawną z urzędu działa na zlecenie sądu, nie tylko w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ale także na zlecenie rozumiane jako nakaz, polecenie (...)".

Sąd stanął na stanowisku, iż wprawdzie na podstawie właściwych przepisów, sąd lub prezes sądu ustanawia dla strony radcę prawnego albo wyznacza obrońcę z urzędu, jednak istotą tych instytucji prawnych nie jest zlecenie (nakazanie) radcy prawnemu wykonania określonych czynności, ale umożliwienie stronie lub oskarżonemu skorzystania z fachowej pomocy prawnej bez ponoszenia związanych z tym kosztów. W konkluzji sąd stwierdził, że wynagrodzenie za świadczenie pomocy prawnej z urzędu przez radcę prawnego wykonującego zawód w spółce osobowej jest należnością spółki, a nie jej wspólnika. Należności uzyskiwanych przez spółkę osobową za świadczenie przez jej wspólników pomocy prawnej z urzędu nie można uznać za pochodzące z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku od osób fizycznych, bowiem istota działania w ramach spółki sprawia, że nie mogą być spełnione kryteria wymienione w tym przepisie. Do opodatkowania dochodów wspólnika uzyskiwanych z tytułu wykonywania zawodu radcy prawnego w spółce osobowej zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Lu 781/06, stwierdzając, że "działalność zawodowa radcy prawnego wykonywana w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły prowadzona w jednej z form, o których mowa w art. 8 ustawy o radcach prawnych, będzie zaliczała się do działalności gospodarczej, a radca prawny prowadzący taką działalność będzie przedsiębiorcą. W przekonaniu sądu bez znaczenia pozostaje przy tym, czy radca prawny wykonuje zawód w oparciu o pełnomocnictwo strony, czy też źródłem jego umocowania jest wyznaczenie go przez sąd w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu".

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2002 r. sygn. I SA/Wr 2057/99, podkreślił że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mającego przymiotu ludności, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określany administracyjno-prawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeśli zatem radca prawny wykonuje czynności związane z pomocą prawną udzieloną z urzędu przez sąd i następuje to w warunkach wskazanych wyżej, oznacza to pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca wyraził przekonanie, że przychody osiągane przez adwokatów i radców prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółek osobowych, z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu, powinny być kwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym bardziej, iż pomoc prawna z urzędu niczym nie różni się od klasycznego zlecenia, gdyż w jej świadczenie zaangażowana jest cała Kancelaria (personel i składniki majątkowe).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-204/10-4/KS z dnia 10 maja 2010 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono że, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia jako osobne źródło przychodów działalność wykonywaną osobiście. Przychody radców prawnych z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu, należy kwalifikować do przychodów o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 w związku art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tytułu świadczenia usług prawniczych na zlecenie sądu będą zawsze traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane tylko za pośrednictwem płatnika. Wobec tego Wnioskodawca nie może zaliczyć tego uzyskanego dochodu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. nr IPPB1/415-204/10-6/KS (skutecznie doręczonym w dniu 6 lipca 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 21 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną nr IPPB1/415-204/10-4/KS z dnia 10 maja 2010 r.

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2091/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPB1/415-204/10-4/KS z dnia 10 maja 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, rację ma Skarżący twierdząc, iż dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja prawna przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego jest wadliwa.

Sąd wskazał, że spór występujący w sprawie ogniskuje się wokół interpretacji art. 13 pkt 6 ustawy. U podstaw tego sporu legło bowiem stanowisko Ministra Finansów, iż przychody wypłacone z tytułu pomocy prawnej z urzędu, świadczonej przez radcę prawnego wykonującego ten zawód jako wspólnik spółki komandytowej, należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy, tj. z działalności wykonywanej osobiście. Skarżący utrzymywał natomiast, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ww. przychody winny być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według Sądu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Sąd wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest dystynkcja, iż w przytoczonym przepisie mowa jest o przychodach osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności, natomiast w przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez radcę prawnego sąd nie zleca wykonania określonych czynności ani w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ani zlecenia rozumianego jako nakaz, polecenie. Sąd w celu realizacji konstytucyjnego prawa do sądu (45 ust. 1 Konstytucji RP), w ramach przyznanej pomocy prawnej umożliwia stronie postępowania, która nie ma środków finansowych na opłacenie fachowej pomocy prawnej, skorzystanie z takiej pomocy. Ustanowienie przez sąd radcy prawnego powoduje powstanie obowiązków i uprawnień okręgowej izby radców prawnych w zakresie wyznaczenia konkretnej osoby pełnomocnika z urzędu. Sąd zwraca się do okręgowej izby radców prawnych przez doręczenie odpisu postanowienia o ustanowieniu radcy prawnego. Taką możliwość daje sądowi ustawowe ukształtowanie (na podstawie art. 17 ust. 1 Konstytucji) samorządu zawodu zaufania publicznego. Ustawodawca, dając możliwość kreowania samorządów zawodowych, wyznacza im określoną rolę publiczną. Z treści art. 17 Konstytucji można wnosić o pewnych obowiązkach publicznoprawnych ciążących na członkach korporacji radców prawnych i istotnej roli zawodów prawniczych w procesie wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok TK z 22 listopada 2004 r., sygn. SK 64/03, OTK ZU nr 10/A/2004).

Członkowie korporacji, świadcząc pomoc prawną z urzędu, wypełniają obowiązek o charakterze publicznoprawnym. Z charakteru zastępstwa procesowego z urzędu wynika odmienny, aniżeli w przypadku zastępstwa umownego, sposób regulowania przez państwo zasad wynagradzania pełnomocnika. Koszty pomocy prawnej z urzędu ponosi bowiem Skarb Państwa. Państwo uznając za celowe zwolnienie strony z obowiązku ponoszenia ciężarów związanych z określonym postępowaniem czy dokonaniem czynności, przejęło na siebie ryzyko pokrycia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zapewniając stosowanie stawek minimalnych takich samych, jakie obowiązują w przypadku zasądzania opłat za czynności radców prawnych przed organami wymiaru sprawiedliwości (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. SK 23/05, OTK-A 2006/8/94).

Sąd orzekając o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który pomoc tę będzie świadczył. Wskazanie konkretnego pełnomocnika następuje w kolejnym etapie, tj. na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji organów samorządu zawodowego (w przypadku radców prawnych - okręgowej izby radców prawnych).

Jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik zdaniem Sądu nie wynika z samego faktu jego ustanowienia, czy wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych itd. Trafnie zauważył WSA w Lublinie w wyroku z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 779/06, iż pomiędzy pełnomocnikiem (obrońca) wyznaczonym z urzędu a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny - ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym, sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec sądu.

Według Sądu trzeba przy tym zwrócić uwagę, że w art. 13 pkt 6 ustawy mowa jest o zleceniu określonych czynności. Tymczasem z istoty świadczonych przez radcę prawnego usług w ramach pomocy prawnej wynika, że sąd nie może zlecić wykonania określonych czynności. Czynności podejmowane są zgodnie z wolą osoby korzystającej z pomocy prawnej i sąd nie ma na nie wpływu. Inaczej mówiąc, sąd nie ma wpływu na działania (zaniechania) ustanowionego z urzędu pełnomocnika. Pomiędzy sądem, a radcą prawnym nie występują bowiem jakiekolwiek zależności, a to oznacza, że sąd nie może decydować jakie relacje istnieją między radcą prawnym a osobą która korzysta z pomocy prawnej. Podkreślenia wymaga, że za swoje działania i zaniechania radca prawny nie ponosi odpowiedzialności wobec Sądu, lecz wobec osoby, której prawne interesy reprezentuje. Sąd w pełni podziela stanowisko, iż nie można mylić dwóch różnych pojęć, tj. prawa do pomocy prawnej świadczonej z urzędu z wykonywaniem czynności związanych z tą pomocą. Nie ma merytorycznych podstaw, by uznać, że występujący w art. 13 pkt 6 ustawy normatywny zwrot "sąd (...) zlecił wykonanie określonych czynności" odnosi się do świadczącego pomoc prawną z urzędu radcy prawnego.

Słusznie zdaniem Sądu Skarżący wskazywał, iż dla potrzeb kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu istotne znaczenie ma forma wykonywania zawodu radcy prawnego. W art. 8 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy o radach prawnych ustawodawca wskazał formy organizacyjne w jakich radcowie prawni mogą wykonywać zawód. Przepis ten zarówno w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, jak i wydania zaskarżonej interpretacji dopuszczał wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółkach, m.in. cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej. Forma organizacyjna w jakiej radca prawny wykonuje zawód decyduje zarówno o relacjach: radca prawny - klient, tj. czy osoba korzystająca z usług prawnych jest klientem radcy prawnego, czy spółki w ramach, której radca prawny wykonuje zawód, a także o statusie radcy prawnego w sferze prawno-podatkowej. Jeżeli pomoc prawną świadczy radca prawny wykonujący zawód w ramach spółki komandytowej usługodawcą jest spółka komandytowa. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje, czy pomoc jest świadczona na podstawie umowy z klientem, czy też jest świadczona z urzędu. Również bez znaczenia pozostaje wskazana przez organ podatkowy okoliczność, iż pomocy prawnej radca prawny udziela osobiście. Sąd podziela pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1762/09, podzielony m.in. w wyroku z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1961/09, iż osobiste wykonywanie czynności zawodowych przez radcę prawnego nie może przesądzać o jego statusie jako podatnika.

Odnosząc się do prezentowanego przez organ stanowiska upatrującego odrębności prowadzonej działalności w ramach świadczonej z urzędu pomocy prawnej w charakterze stosunku pełnomocnictwa Sąd podniósł, że pełnomocnictwo procesowe zawsze ma charakter osobisty w tym znaczeniu, że wskazuje ono konkretnego radcę prawnego, co można wywieść z przepisów regulujących poszczególne procedury sądowe. Okoliczność, że określonego z imienia i nazwiska radcę prawnego wskazuje samorząd radcowski jest kwestią techniczną, stanowiąc racjonalne rozwiązanie, pozwalające na wybór konkretnego radcy prawnego przez podmiot działający niejako w imieniu radców prawnych, będący ich zrzeszeniem, a zatem dysponujący wiedzą niezbędną do wyznaczenia osoby właściwej w danej sprawie. W konsekwencji to nie osobistemu charakterowi pełnomocnictwa należy przyznać znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz formie wykonywania zawodu. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 981/07, który w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że nałożenie przez sąd na radcę prawnego obowiązku prowadzenia sprawy z urzędu nie determinuje zmiany wybranego przez tego radcę sposobu wykonywania zawodu. Radca prawny zarówno świadcząc pomoc prawną z wyboru, jak i z urzędu wykonuje zawód polegający na świadczeniu takiej pomocy. Skoro zatem skarżący wykonuje zawód radcy prawnego w spółce, to brak jest jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia dla przyjęcia, że świadczona przez niego pomoc prawna z urzędu na zlecenie sądu stanowi odrębną działalność obok działalności gospodarczej prowadzonej w tej spółce.

W niniejszej sprawie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że zawód radcy prawnego wykonuje jedynie w ramach spółki, nie wyłączając pomocy prawnej z urzędu. Zatem zdaniem Sądu nie ma podstaw by twierdzić, iż są to przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy, tj. przychody z działalności wykonywanej poza spółką, tj. osobiście.

Według Sądu podnieść ponadto należy, że przyjęcie interpretacji Ministra Finansów prowadziłoby do sytuacji, gdy w zakresie tego samego podatku, takie same czynności, wykonywane przez tę samą osobę w ramach jednego zawodu (tekst jedn.: świadczenie pomocy prawnej na zlecenie udzielone w związku ze świadczeniem pomocy prawnej z urzędu i świadczenie pomocy prawnej poza formułą działania z urzędu) są opodatkowane jako działalność gospodarcza dwóch podmiotów.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, iż przychody z tytułu pomocy prawnej świadczonej przez radcę prawnego z urzędu, który wykonuje zawód w spółce nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy i dokonać ponownej analizy sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym naruszenia art. 8, w związku z art. 60 pkt 8a ustawy o radcach prawnych, zdaniem Sądu biorąc pod uwagę cel i zakres instytucji interpretacji prawa podatkowego, należy wskazać, że Minister Finansów nie mógł dokonywać interpretacji przepisów innych niż podatkowe, w tym ustawy o radcach prawnych, będąc uprawnionym jedynie do uwzględnienia regulacji zawartych w tych ustawach w zakresie niezbędnym dla zidentyfikowania zagadnień związanych z wykonywaniem tych zawodów. Prawo podatkowe nie działa bowiem "w próżni" legislacyjnej, zaś odwoływanie się do innych dziedzin prawa jest niejednokrotnie konieczne dla potrzeb właściwego ujęcia problemu, który występuje na gruncie prawa podatkowego. Stąd Sąd odwołał się powyżej do argumentacji dotyczącej ustawy o radcach prawnych.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 powoływanej wyżej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli, a nie zastępowania organów w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd poddał kontroli zaskarżoną interpretację wykazując występujące w niej nieprawidłowości, natomiast wydanie interpretacji pozostawił Ministrowi Finansów, zgodnie z właściwością. Zajęcie przez Sąd merytorycznego stanowiska, oznaczałoby bowiem wydanie interpretacji, czyli zastąpienie organu podatkowego w jego kompetencjach.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Pismem z dnia 30 maja 2011 r. nr IO-007-103/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Natomiast pismem z dnia 6 listopada 2013 r. Nr IO-007-103/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wycofał wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3615/13 umorzył postępowania kasacyjne.

W dniu 6 marca 2014 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2091/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2091/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a - c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacja poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki

Z kolei w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy uznać, że w przypadku, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągnięte z tytułu określonej działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaliczenie przychodów do prawidłowej kategorii wymaga kompleksowego ujęcia szeregu unormowań rzutujących na właściwą kwalifikację podatkową tych przychodów. Przede wszystkim uwzględnić należy korporacyjne regulacje w zakresie form zawodowego działania radców prawnych.

W art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.) postanowiono, że radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w jednej ze spółek, określonych odpowiednio jak w przypadku art. 4a ustawy o adwokaturze.

Wyjaśnić należy, że wyłącznym przedmiotem działalności spółek z udziałem radców prawnych jest świadczenie pomocy prawnej. Dotyczy to również radców prawnych wykonujących zawód w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce wykonujących zawód jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej.

Zawodowa działalność radcy prawnego w formach określonych powyżej, jest bowiem ściśle związana z kwalifikacjami zawodowymi tych osób (profesjonalny charakter działalności). Ponadto cechuje się ciągłością (powtarzalność podejmowanych działań) oraz zorganizowaniem i podporządkowaniem regułom rynku, jako realizowana w obrocie gospodarczym, w celu uzyskania zysku.

Mająca zatem te przymioty zawodowa działalność radcy prawnego spełnia kryteria uznania jej za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

O kwalifikacji określonej działalności, w aspekcie podatku dochodowego, decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym, a nie podstawa jej realizacji, czyli tryb ustanowienia pełnomocnictwa.

Czynności wykonywane przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu należy oceniać w kontekście ich charakteru oraz formy prowadzenia jego działalności zawodowej, gdyż ustanowienie pełnomocnikiem z urzędu jest następstwem jego uprawnień oraz aktywności zawodowej, w ramach jednej z korporacji prawniczych (w rozpatrywanym przypadku radców prawnych). Tym samym, jeżeli pełnomocnik prowadzi swoją działalność zawodową we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, usługa pomocy prawnej z urzędu wpisuje się w ciąg zdarzeń jego zorganizowanej działalności zawodowej prowadzonej na własny rachunek.

Kwalifikacji jako przychodu z działalności gospodarczej wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu, którego działalność zawodowa ma charakter działalności gospodarczej, nie sprzeciwia się także okoliczność, że wynagrodzenie to nie ma charakteru umownego, gdyż sposób określenia i zapłaty wynagrodzenia nie ma jakiegokolwiek wpływu na klasyfikację przychodu w podatku dochodowym, dla którego kryterium istotnym jest przedmiot, z którego przychód ten jest uzyskiwany oraz - w przypadku działalności gospodarczej - sposób jego pozyskiwania, wskazany w art. 5a pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (we własnym imieniu oraz zorganizowany i ciągły) oraz niewystępowanie przesłanek negatywnych określonych w art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego wynika, że kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, jest zależna od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego, wobec czego nie można dokonać takiej kwalifikacji niezależnie od formy prawnej w jakiej pełnomocnik ten wykonuje swój zawód.

Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależy od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu. W przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Z przedstawionego stany faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje zawód radcy prawnego jako wspólnik (komplementariusz) Prawniczej Spółki Komandytowej. Jako radca prawny bywa sporadycznie, wyznaczany do prowadzenia spraw sądowych z urzędu. Sprawy sądowe z urzędu prowadzone są przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

Podsumowując mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonuje działalność zawodową w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach właściwych dla tego źródła przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.