IPPB1/415-200/11-2/IF - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, nabytych uprzednio na podstawie dziedziczenia oraz zniesienia współwłasności nieruchomości bez obowiązku spłaty udziałów pozostałych spadkobierców.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie postanowienia z dnia 12 września 1979 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że mąż Wnioskodawczyni - Andrzej A. i jego siostra Teresa Z. nabyli przez zasiedzenie na współwłasność w równych udziałach nieruchomość oznaczoną jako działka nr 505. Umową z dnia 9 maja 1998 r. Andrzej A. i Teresa Z. dokonali zniesienia współwłasności tej nieruchomości, w ten sposób, że opisaną działkę - bez żadnych spłat oraz dopłat - nabył na wyłączną własność Andrzej A. W umowie powyższej mąż Wnioskodawczyni oświadczył, że udział w tej nieruchomości należy do jego majątku odrębnego. W rzeczywistości jednak udział ten wchodził w skład majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, bowiem termin zasiedzenia upłynął w czasie, gdy Wnioskodawczyni z mężem pozostawała w związku małżeńskim (od 20 maja 1961 r.). Wnioskodawczyni z mężem nie zawierała żadnej umowy wywłaszczającej wspólność ustawową.

Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przez notariusza Leszka K., zarejestrowanego w rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną w dniu 15 maja 2009 r., spadek po Andrzeju A., zmarłym 14 lutego 2007 r., na podstawie testamentu nabyła żona spadkodawcy - Wnioskodawczyni i córka spadkodawcy Katarzyna C. po #189; części. Następnie umową zawartą w dniu 26 sierpnia 2009 r., przed notariuszem Leszkiem K., Wnioskodawczyni oraz córka dokonały działu spadku po Andrzeju A. i zniesienia współwłasności nieruchomości, w ten sposób, że Wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność - bez żadnych spłat oraz dopłat-wszystkie składniki majątku spadkowego, w tym między innymi nieruchomość oznaczoną jako działka nr 505. Umową z dnia 6 lipca 2010 r. sporządzoną przez notariusza Jakuba S., Wnioskodawczyni Hanna A. sprzedała nieruchomości, nabyte na podstawie umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności, obejmujące m.in. powołaną wyżej działkę nr 505.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od treści zawartego w akcie notarialnym z dnia 9 maja 1998 r. oświadczenia Andrzeja A. co do przynależności nieruchomości do majątku odrębnego - przychodem ze sprzedaży nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 505, w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość połowy tej nieruchomości.

Według Wnioskodawczyni dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości i forma prawna nabycia. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalony jest pogląd, że nieruchomość nabyta przez zasiedzenie przez jednego z małżonków jest składnikiem majątku wspólnego jeżeli bieg terminu zasiedzenia zakończył się w czasie trwania wspólności ustawowej i to nawet bez znaczenia, czy okres posiadania nieruchomości, prowadzący do zasiedzenia w całości przypadał na czas trwania wspólności ustawowej, czy też rozpoczął się jeszcze przed jej powstaniem - tak np. uchwała SN z dnia 28 lutego 1978 r. OSNCP 1978, nr 9, poz. 153.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyjęte jest również, że o przynależności do majątku objętego wspólnością ustawową nie może przesądzać oświadczenie małżonka biorącego udział w podpisaniu aktu notarialnego. Jest to bowiem oświadczenie "wiedzy" i jako takie nie może wpływać na ocenę przynależności nieruchomości do określonego majątku.

W przekonaniu Wnioskodawczyni przychodem ze zbycia nieruchomości podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest jedynie wartość tej połowy nieruchomości, która została nabyta w drodze nabycia spadku po mężu Andrzeju A., a następnie ponad jej udział spadkowy, w wyniku umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności z dnia 26 sierpnia 2009 r.. Natomiast nie podlega opodatkowaniu wartość tej połowy zbytej nieruchomości, co do której tytuł prawny wywodzi się z nabycia nieruchomości przez zasiedzenie, stwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12 września 1079 r., w tym bowiem zakresie odpłatne zbycie nastąpiło już po upływie pięcioletniego okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.)" jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, trzeba zawsze ustalić w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z kolei nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim od 1961 r. na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej. Małżonkowie w trakcie trwania małżeństwa nie zawierali umowy wyłączającej wspólność ustawową. Mąż Wnioskodawczyni na podstawie postanowienia Sądu z dnia 12 września 1979 r. nabył wraz z siostrą poprzez zasiedzenie #189; udziału nieruchomości (działkę Nr 505). Umową z dnia 9 maja 1998 r. rodzeństwo dokonało zniesienia współwłasności tej nieruchomości, w ten sposób, że przedmiotową działkę bez spłat i dopłat nabył na wyłączną własność mąż Wnioskodawczyni. W ww. umowie małżonek Wnioskodawczyni złożył oświadczenie, że udział w ww. nieruchomości należy do jego majątku odrębnego. W dniu 14 lutego 2007 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Spadek po zmarłym mężu otrzymała Wnioskodawczyni i córka po #189; części na podstawie testamentu. Umową zawartą w dniu 26 sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni oraz jej córka dokonały działu spadku i zniesienia współwłasności, w ten sposób, że Wnioskodawczyni nabyła bez spłat i dopłat na wyłączna własność wszystkie składniki majątku spadkowego. Następnie umową z dnia 6 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomości nabyte na podstawie umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności w tym m.in. działkę Nr 505.

Mając na względzie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w szczególności zaś Działu III, Tytułu I Księgi drugiej tej ustawy, nabycie własności może nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenie bądź też w wyniku innych zdarzeń.

Zgodnie z art. 172 § 1 i § 2 ww. Kodeksu cywilnego posiadacz nieruchomości nie będący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od dwudziestu lat jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze. W takim przypadku nabycie nieruchomości następuje po upływie trzydziestu lat. Zasiedzenie jest zatem instytucją, która sankcjonuje trwający od dłuższego czasu stan faktyczny posiadania i jest sposobem nabywania własności. Warunkami niezbędnymi do zasiedzenia jest posiadanie samoistne i nieprzerwane oraz odpowiedni upływ czasu. Przy spełnieniu powyższych przesłanek posiadacz nabywa prawo własności.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje pomiędzy małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa) i ma ona charakter współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Stosownie do treści art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dorobkiem małżeńskim są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich.

W świetle tego unormowania - z zastrzeżeniem wyjątków, które ma na względzie art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - obojętny jest sposób nabycia przedmiotu majątkowego. Zasiedzenie jest sposobem nabycia m.in. prawa własności przez nieuprawnionego posiadacza na skutek długotrwałego samoistnego posiadania. Dlatego też nabycie prawa własności w drodze zasiedzenia podpada pod pojęcie nabycia przedmiotu majątkowego w sensie art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, czyli udziały w nieruchomości nabyte przez zasiedzenie przez jednego z małżonków są składnikiem majątku wspólnego. Również nabycie w wyniku zniesienia współwłasności przez jednego z małżonków stanowi składnik majątku wspólnego.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Stosownie do art. 926 § 1 ww. ustawy powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, albo na podstawie testamentu, albo na podstawie ustawy potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Zauważyć jednak należy, iż fakt, że spadkodawca w testamencie rozporządził posiadanymi prawami i rzeczami (nieruchomościami), czyli powołał do spadku konkretne osoby i wskazał w testamencie komu i jakie składniki majątku po jego śmierci mają przypaść nie oznacza, że składniki te stają się wyłączną własnością wskazanych w testamencie osób w momencie śmierci spadkodawcy. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców a spadkodawca przeznaczył w testamencie oznaczonym spadkobiercom poszczególne przedmioty majątkowe osoby te, z chwilą otwarcia spadku nabywają ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku) odpowiadający stosunkowi wartości przeznaczonych im w testamencie przedmiotów do całej wartości spadku.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłyby poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa uznać należy, iż udziały w nieruchomości, która była przedmiotem sprzedaży w 2010 r., Wnioskodawczyni nabyła w różnym czasie i w różny sposób, a mianowicie:

* na podstawie postanowienia Sądu z dnia 12 września 1979 r. - poprzez zasiedzenie,

* w dniu 9 maja 1998 r. w wyniku zniesienia współwłasności,

* w dniu 14 lutego 2007 r. w spadku po mężu,

* w dniu 26 sierpnia 2009 r. poprzez dział spadku i zniesienie współwłasności.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy należy wskazać, iż:

* sprzedaż udziałów w działce Nr 505 nabytych odpowiednio w wyniku postanowienia Sądu z 1979 r. i w wyniku zniesienia współwłasności w 1998 r. nie stanowi źródła przychodu, a zatem nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego ze względu na upływ pięcioletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie;

* dochód ze sprzedaży udziałów w działce Nr 505 nabytych w spadku w 2007 r. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., natomiast dochód ze sprzedaży udziałów w działce Nr 505 nabytych w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2009 r. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Należy dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.