IPPB1/415-199/14-5/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data nadania 10 kwietnia 2014 r., data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 26 marca 2014 r. nr IPPB1/415-199/14-2/JB data nadania 26 marca 2014 r., (brak daty doręczenia - reklamacja złożona w dniu z dnia 18 kwietnia 2014 r., odpowiedź na reklamację pismo z dnia 26 czerwca 2014 r. wpływ do BKIP 30 czerwca.2014 r., data odbioru wezwania 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na terenie Wielkiej Brytanii oraz uznania spłaty za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na mocy testamentu z dnia 26 lipca 2001 r. i wyroku sądu z dnia 17 października 2008 r. Wnioskodawca został jedynym spadkobiercą po zmarłej w dniu 26 lipca 2008 r. babci Bronisławie O. nabywając prawo do lokalu własnościowego oraz został zwolniony z opłaty podatku dochodowego od spadków i darowizn.

Wnioskodawca został również zobligowany do wykonania zapisu testamentu polegającego na wypłaceniu w terminie sześciu miesięcy od daty otwarcia spadku na rzecz córki babci Zofii K. kwoty stanowiącej równowartość 1/3 wartości rynkowej powyższego prawa do lokalu według cen obowiązujących w dniu otwarcia spadku.

Mieszkając w Wielkiej Brytanii od stycznia 2007 r. Wnioskodawca dokonał w styczniu 2010 r. sprzedaży praw do ww. lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie z art. 13 konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatek dochodowy z tytułu płatnego zbycia nieruchomości w Polsce Wnioskodawca może opłacać w Wielkiej Brytanii?

2. Czy zgodnie z polskimi zasadami opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości kwotę 1/3 wartości mieszkania wypłacona Pani Zofii K. zgodnie z zapisem testamentowym Wnioskodawca może potraktować jako koszt nabycia i odliczyć ją od dochodu jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy ad 1, zgodnie z art. 13 konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest to możliwe a Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki prawne aby móc podatek ten zapłacić na terenie Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Wnioskodawcy ad 2, nabywając prawa do lokalu własnościowego, zobligowany został do wypłaty 1/3 wartości rynkowej tego lokalu, co w ocenie Wnioskodawcy jest kosztem nabycia i odliczenie tej kwoty od podatku dochodowego z tytułu płatnego zbycia nieruchomości jest zgodne z zasadami opodatkowania ww. przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei treść art. 13 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) stanowi, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Konwencji, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Ujęcie w tym przepisie słów "może być opodatkowany" nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że zbycie nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju o ile ustawy podatkowe danego kraju przewidują takie opodatkowanie.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że dochody osoby posiadającej miejsce zamieszkania na terytorium Wielkiej Brytanii z tytułu nieruchomości położonej na terytorium Polski są opodatkowane w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowaniem.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie - dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będących przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawcy, czyli w rozpatrywanej sprawie 26 lipca 2008 r.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

W myśl art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

Wskazać należy, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W świetle powołanych przepisów, należy zatem stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości w 2010 r. lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 6c ww. ustawy., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d cyt ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w 2007 r. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z treści art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wątpliwość Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie budzi kwestia, czy wydatek poniesiony w związku z zapisem testamentowym, dokonany na rzecz córki spadkobiercy, może być uznany za koszt nabycia nieruchomości i odliczony od dochodu jako koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc przywołane uregulowania prawne, na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że w myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, Wnioskodawca może zaliczyć:

* udokumentowane nakłady zwiększające jego wartość,

* kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn, w takiej części, w jakiej podatek przypada na ten lokal.

Niewątpliwie zapis testamentowy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawcy z racji bycia spadkobiercą, jednakże kwota wypłacona w wyniku jego wykonania nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonego lokalu, a powołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione. Brak jest zatem podstaw prawnych, aby wskazany przez Wnioskodawcę wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem zapis testamentowy, jako że nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, to - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - koszty jego poniesienia nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz wskazanego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że:

* dochody z tytułu nieruchomości położonej na terytorium Polski przez Wnioskodawcę zamieszkałego w Wielkiej Brytanii są opodatkowane w Polsce,

* poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek związany z wykonaniem ciążącego zapisu testamentowego, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota ta nie stanowi również kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ww. ustawy, bowiem jej zapłata nie jest niezbędna, aby sprzedaż doszła do skutku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.