IPPB1/415-191/07-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2007 r. (data wpływu 21 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prowadzenia działalności na terenie S Specjalnej Strefy Ekonomicznej - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod nazwą: Przedsiębiorstwo "X" sp. jawna z siedzibą w X przy ulicy Y na podstawie zezwolenia nr XXX Ministra Gospodarki z dnia 3 lutego 1998 r. (produkcja drewnianej stolarki okiennej) na terenie S Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z działalności na terenie strefy z tytułu zatrudnienia.

Wnioskodawca korzystał do 2007 r. z całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W bieżącym roku ze względu na zmniejszenie w Przedsiębiorstwie "X" poziomu zatrudnienia (z uwagi na występujące trudności na rynku pracy) wnioskodawca korzysta tylko z częściowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z działalności w strefie i płaci zaliczki na podatek dochodowy.

Przez cały okres tj. od chwili rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy wnioskodawca korzysta tylko i wyłącznie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia. W 2002 r. wnioskodawca złożył również oświadczenie o wyborze zwolnienia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych na terenie strefy, ale korzystał (jak i drugi wspólnik) tylko i wyłącznie ze zwolnienia z tytułu zatrudnienia.

Wnioskodawca zamierza przekształcić przedsiębiorstwo (z pozostałym wspólnikiem) ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz rozważa sytuację ewentualnego zbycia 100% udziałów w spółce przekształconej przed upływem okresu ważności posiadanego zezwolenia Nr XXX Ministra Gospodarki z dnia 3 lutego 1998 r. na działalność gospodarczą w S Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Przedsiębiorstwo "X" sp. jawna jest małym przedsiębiorcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. 188, poz. 1840) oraz § 13 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie s (Dz. U. Nr 93, poz. 421 z późn. zm.) w przypadku przekształcenia Przedsiębiorstwa "X"ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością to takie przekształcenie nie spowodowałoby utraty prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z działalności prowadzonej na terenie S Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie Nr 47 Ministra Gospodarki z dnia 3 lutego 1998 r. Spółka przekształcona bowiem zgodnie z art. 551 i art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych oraz art. 93a Ordynacji Podatkowej stałaby się następcą prawnym w zakresie zezwoleń, koncesji oraz ulg spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej staliby się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W konsekwencji powyższego wnioskodawca zachowałby prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu za okres od chwili rozpoczęcia działalności na terenie S Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie Nr XXX Ministra Gospodarki z dnia 3 lutego 1998 r. przez okres, w którym byłby wspólnikiem spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. zbycie 100% udziałów w spółce przekształconej powoduje utratę przez tę spółkę zwolnienia podatkowego, ale dopiero i wyłącznie za okres wskazany w tym przepisie tj. od roku następnego po roku, w którym nastąpiło zbycie 100% udziałów. Ponieważ ustawa z dnia 2 października 2003 r. negatywne skutki zbycia 100% udziałów przedsiębiorcy odnosi na przyszłość (sformułowanie "począwszy od roku następnego po roku, w którym zbyto...") a nadto art. 5 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że w przypadku cofnięcia zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. przedsiębiorca traci prawo do zwolnień i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego odpowiednio od osób fizycznych lub osób prawnych za okres od powstania okoliczności będącej podstawą cofnięcia zezwolenia - to w przypadku zbycia przez wnioskodawcę (wraz z drugim wspólnikiem) 100% udziałów w spółce przekształconej, nie utraciłby on prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu za okres od chwili rozpoczęcia działalności na terenie S Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie Nr XXX Ministra Gospodarki z dnia 3 lutego 1998 r. do daty zbycia 100% udziałów tej przekształconej spółki. Ani bowiem ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. ani ustawa z dnia 2 października 2003 r., ani § 13 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie s nie określają dla wspólników zbywających 100% udziałów w spółce przekształcanej konsekwencji w postaci utraty przez tych wspólników prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu za okres od chwili rozpoczęcia działalności w strefie w oparciu o zezwolenie od daty zbycia udziałów. Zatem w przypadku zbycia 100% udziałów w spółce przekształconej wnioskodawca uważa, iż zachowałby prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu za okres od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej w strefie, w oparciu o ww. zezwolenie Ministra Gospodarki do daty zbycia udziałów.

W sytuacji, kiedy ustawa z dnia 2 października 2003 r. w art. 5 ust. 6 pkt 1 określiła dla przedsiębiorcy negatywne skutki zbycia 100% udziałów tj. utratę prawa do zwolnienia podatkowego od roku obrotowego następującego po roku, w którym zostały zbyte te udziały, w ocenie wnioskodawcy unormowanie to stanowi wyczerpujące określenie konsekwencji dla czynności zbycia udziałów tak dla spółki przekształconej jak i dla zbywających udziały wspólników tej spółki. Zdaniem wnioskodawcy w tej sytuacji w myśl zasady, że akt wyższego rzędu uchyla przepis niższego rzędu - nie ma zastosowania treść § 13 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie s w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Zatem w sytuacji zbycia (wraz ze wspólnikiem) 100% udziałów w spółce przekształconej (tj. z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółka ta w okresie 3 lat licząc od roku obrotowego następującego po roku, w którym nastąpiło zbycie 100% udziałów przeniosłaby w tym 3-letnim okresie np. własność składników majątkowych (zakupionych w okresie prowadzenia działalności na terenie strefy w oparciu o zezwolenie, ale z którymi nie było związane zwolnienie od podatku dochodowego) lub zostałaby postawiona w stan likwidacji, to taka sytuacja nie spowodowałaby utraty przez wnioskodawcę prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu za okres od chwili rozpoczęcia prowadzenia działalności w strefie przez wnioskodawcę w oparciu o przedmiotowe zezwolenie Ministra Gospodarki do daty zbycia udziałów.

Wnioskodawca zaznacza, że ze składnikami majątkowymi (nakładami inwestycyjnymi) w całym okresie prowadzenia działalności na terenie S Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie Nr XXX Ministra Gospodarki z dnia 3 lutego 1998 r. nie były nigdy związane zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo złożenia w 2002 r. oświadczenia o wyborze podstawy zwolnienia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych. Wnioskodawca korzystał tylko i wyłącznie (jak i drugi wspólnik) ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu zatrudnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami,

Stosownie do art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 42, poz. 274) podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników oraz dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę.

Artykuł 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, iż zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

Powyższy przepis nie wymienia zmiany (przekształcenia) formy prawnej przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie, jako przesłanki cofnięcia tego zezwolenia.

W myśl art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Również art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku m.in. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Oznacza to, iż nowo powstała spółka jest sukcesorem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, otrzymanego przez spółkę jawną i w związku z powyższym może kontynuować korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w oparciu o to zezwolenie. Należy zaznaczyć, iż po dokonanym przekształceniu niemożliwe jest dalsze korzystanie przez wspólników (już jako udziałowców) ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z chwilą przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową podatnikiem podatku dochodowego, z tytułu prowadzonej działalności - w miejsce wspólników - staje się bowiem spółka kapitałowa i jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozpatrując kwestię zbycia 100% udziałów w spółce przekształconej należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840) począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym zostało zbytych 100% wkładów udziałów lub akcji przedsiębiorcy będącego małym lub średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższe w przedmiotowej sprawie utrata prawa do zwolnienia podatkowego nastąpi począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym zostanie zbytych 100% udziałów w spółce przekształconej.

Odnośnie kwestii zbycia przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego w którym zostanie utracone prawo do korzystania ze zwolnienia, niektórych składników majątkowych nabytych w okresie zwolnienia należy przeanalizować podstawę prawną do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przez małych i średnich przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia na prowadzone działalności na terenie S Specjalnej Strefy Ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r.

S Specjalna Strefa Ekonomiczna ustanowiona została Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie s (Dz. U. Nr 93, poz. 421 z późn. zm.) na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zasadnicze zmiany ustawy, a także rozporządzenia zostały wprowadzone począwszy od 1 stycznia 2001 r. i związane były z koniecznością dostosowania zwolnień podatkowych na terenie stref ekonomicznych do zasad regionalnej pomocy publicznej, zaakceptowanych przez Unię Europejską.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (stosownie do treści którego przedsiębiorcy posiadający zezwolenia na prowadzenie działalności uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowują prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. odpowiednio w okresach:

do 31 grudnia 2011 r. - mali przedsiębiorcy,

do 31 grudnia 2010 r. - średni przedsiębiorcy.

Z uwagi na to, że zwolnienia przewidziane w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne (również ustanawiające S Specjalną Strefę Ekonomiczną) stanowiły konkretyzację ogólnego zapisu art. 12 ww. ustawy, konstytuującego prawo do zwolnienia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, należy uznać, że powołany art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych dotyczy zarówno zasad ustawowych, jak też zapisów rozporządzeń.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt uzyskania przez wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki jawnej, zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie w 1998 r. należy w przedmiotowej sprawie rozpatrywać przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie s, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie z § 13 cyt. wyżej rozporządzenia przedsiębiorca traci prawo do zwolnień, o których mowa w § 5 i 6, jeżeli w roku podatkowym, w którym z niego skorzystał, lub przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończył korzystanie ze zwolnień przeniesie w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, o których mowa w § 2 pkt 1, z którymi były związane zwolnienia od podatku; nie dotyczy to przeniesienia własności w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, a także przeniesienia własności tych składników majątkowych, w stosunku do których nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, w rozumieniu przepisów, o których mowa w § 9 ust. 1.

W razie wystąpienia ww. okoliczności przedsiębiorca jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu zwolnionego od podatku, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym utracił prawo do zwolnień.

Wnioskodawca oświadczył, iż korzystał tylko i wyłącznie ze zwolnienia podatkowego z tytułu zatrudnienia, wobec tego powołanie przepisy § 13 ww. rozporządzenia nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania. Sprzedaż składników majątkowych, które nie zostały zaliczone do nakładów inwestycyjnych nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatku za okres od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej w strefie do daty zbycia udziałów w spółce przekształconej. Przychody uzyskane przez spółkę przekształconą z tytułu sprzedaży niektórych składników majątkowych będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie mocy wiążącej dla drugiego wspólnika spółki jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.