IPPB1/415-188/11-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 22 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę spółkom - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę spółkom.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółek komandytowych, zwanych dalej "Spółki". Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest, m.in. udzielanie pożyczek. Wnioskodawca planuje, działając jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, udzielanie nieoprocentowanych pożyczek spółkom w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, nienaliczone odsetki z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę spółkom nie będą dla Wnioskodawcy przychodem, tytułem nieodpłatnego świadczenia, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku spółek. Stanowisko to wynika z faktu, że Wnioskodawca pozostawać będzie wspólnikiem spółki osobowej, co oznacza, że w części przypadającej na jego udział w zysku spółek będzie on pożyczał sam sobie. A skoro tak, to nie może tu być mowy o nieodpłatnym świadczeniu - Wnioskodawca nie może sam sobie niczego świadczyć nieodpłatnie.

Stanowisko Wnioskodawcy o tym, że samemu sobie nie można niczego świadczyć nieodpłatnie, znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych, które otrzymał Wnioskodawca: IPPB1/415-981/08-2/AG, IPPB1/415-983/08-2/AŻ, IPPB1/415-982/08-2/AG.

Cytat z interpretacji IPPB1/415-982/08-2/AG: "... z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla samego siebie" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Zatem w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", "bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie...".

Wprawdzie powołane interpretacje dotyczą stanu odmiennego od będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Potwierdzają one jednak ogólną zasadę, zgodnie z którą nie można świadczyć samemu sobie. Do dziś interpretacje te nie zostały uchylone.

Wnioskodawca wskazał, iż jego stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPB1/415-1383/08-2/ES, wydanej w dniu 4 marca 2009 r., doręczonej Wnioskodawcy w dniu 12 marca2009 r. Wnioskodawca zgadza się całkowicie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonym w tej interpretacji: "z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom. Jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Zatem w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie".

Zatem stanowisko wnioskodawcy, iż z tytułu umorzenia odsetek od pożyczki udzielonej przez wnioskodawcę spółce nie będą dla wnioskodawcy przychodem, tytułem nieodpłatnego świadczenia w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w zysku spółki - należy uznać za prawidłowe."

Interpretacja o sygnaturze IPPB1/415-651/10-2/ES, otrzymana przez Wnioskodawcę 13 października 2010 r., stanowi kolejne potwierdzenie słuszności stanowiska Wnioskodawcy: "opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w-takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom. Jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Zatem w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie". Zatem stanowisko wnioskodawcy, iż umorzone odsetki od pożyczki udzielonej przez wnioskodawcę spółkom nie będą dla wnioskodawcy przychodem, tytułem nieodpłatnego świadczenia w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w zysku spółek - należy uznać za prawidłowe".

W interpretacji o sygn. IPPB1/415-980/10-2/EC, otrzymanej przez Wnioskodawcę w dniu 7 lutego 2011 r. również została potwierdzona słuszność stanowiska Wnioskodawcy: "Zatem w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył sam sobie". Stan faktyczny podany w tej interpretacji dotyczył wprawdzie sytuacji, gdzie Wnioskodawca występuje jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Jednak zdaniem Wnioskodawcy nie powinno to mieć znaczenia dla oceny, czy Wnioskodawca jako wspólnik spółek osiągnie przychód tytułem nieodpłatnego świadczenia w wys. nie naliczonych odsetek od udzielonych spółkom przez Wnioskodawcę pożyczek, w części, w jakiej wnioskodawca partycypuje w zyskach i stratach spółek, ponieważ zarówno w przypadku, gdy wnioskodawca - pożyczkodawca działa jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jak również jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, będzie on "świadczył sam sobie".

Powołane powyżej interpretacje zostały wydane w bardzo zbliżonych stanach faktycznych. Ponieważ od dnia wydania tych interpretacji do dnia złożenia przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku nie uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani interpretacje te nie zostały uchylone - Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku jest z całą pewnością prawidłowe. Wnioskodawca jest również głęboko przekonany, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał powyższe interpretacje w sposób całkowicie zgodny z obowiązującymi przepisami. A skoro tak, to Wnioskodawca jest przekonany, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej uzna stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W przeciwnym razie musiałby zaprzeczyć zgodności z prawem wydanych uprzednio przez siebie interpretacji.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 405/09 Minister Finansów, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wskazał, że udzielenie pożyczki spółce osobowej - komandytowej stanowi udzielenie pożyczki podmiotom ją tworzącym, a więc również samemu sobie - w części, w jakiej pożyczkodawca ma udział w majątku spółki. Pogląd ten ma odzwierciedlenie w wyroku NSA z 12 listopada 1998 r. sygn. SA/Sz 2440/97. Zgodnie z tym wyrokiem oraz zaskarżoną interpretacją nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek od kapitału włożonego przez wspólnika w źródło przychodów (w przypadku tego wyroku chodziło o spółkę komandytową) w postaci oprocentowanej pożyczki w części, w jakiej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Skoro tak jest, i takie jest aktualne stanowisko Ministra Finansów, to konsekwentnie należy stwierdzić, że nie naliczone odsetki od nie oprocentowanej pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę spółkom nie mogą zostać potraktowane jako nieodpłatne świadczenie Wnioskodawcy na rzecz spółek, czyli samego siebie, w części, w jakiej uczestniczy on w zyskach i stratach spółek.

Wnioskodawca jest świadomy, że powołane powyżej interpretacje oraz wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Ministra Finansów i działającego w jego imieniu Dyrektora Izby Skarbowej. Niemniej jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a oraz 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów powinien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego z uwzględnieniem orzecznictwa sądów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy).

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zwartej umowy pożyczki. Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej.

Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nie oprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy. Korzyść z otrzymania nie oprocentowanej pożyczki lub umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Zgodnie bowiem z ww. art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym powyżej art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, m.in. w zakresie udzielania pożyczek, planuje, jako prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, udzielanie nie oprocentowanych pożyczek spółkom w przyszłości.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż nie naliczone odsetki z tytułu nie oprocentowanych pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę spółkom (w których jest wspólnikiem) nie będą dla wnioskodawcy przychodem, tytułem nieodpłatnego świadczenia, w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w zysku spółki.

Wskazać należy, iż pożyczka ta zostanie zawarta między dwoma odrębnymi podmiotami: osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie udzielanie pożyczek, a więc nastawioną na zysk z tego tytułu oraz spółką, która w związku z udzieleniem nie oprocentowanej pożyczki ma możliwość korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, należy stwierdzić, że w wyniku nie naliczenia przez pożyczkodawcę należnych mu odsetek, Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie. To z kolei oznacza, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaistnienie zdarzenia powodującego po stronie Spółki powstanie przychodu. Przychód ten stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. A zatem nie naliczone odsetki będą stanowiły dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki) przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Jednocześnie, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz wyroków sądowych wskazać należy, iż powyższe interpretacje i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one stanowić źródła praw i obowiązków dla innych wnioskodawców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.