IPPB1/415-186/09-3/AG
Pismo z dnia 5 czerwca 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/415-186/09-3/AG
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu 20 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego użyczenia nieruchomości spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 20 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego użyczenia nieruchomości spółce komandytowej
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Osoba fizyczna zamieszkała na terytorium Polski ("Wnioskodawca") jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi - na terenie Polski - pozarolniczą działalność gospodarczą ("Spółka Jawna"). Wnioskodawca posiada 50% udział w Spółce Jawnej.
Drugim wspólnikiem Spółki Jawnej jest osoba fizyczna, zamieszkała na terytorium Polski, która pozostaje w związku małżeńskim (na zasadach wspólności ustawowej) ("Wspólnik"), który również posiada 50% udział w Spółce Jawnej.
Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia - na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych - spółki cywilnej (w której Wspólnik i Wnioskodawca mieli po 50% udziałów), ("Spółka Cywilna").
W dniu 21 grudnia 2000 r., Wnioskodawca i Wspólnik, działający jako wspólnicy Spółki Cywilnej nabyli do Spółki Cywilnej - prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynku znajdującego się na nieruchomości ("Nieruchomość 1"). W dniu 22 kwietnia 2004 r., Spółka Jawna kupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, do którego to lokalu została, w dniu 27 kwietnia 2004 r., na rzecz Spółki Jawnej ustanowiona - odrębna własność lokalu ("Nieruchomość 2"). Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 są wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także w bilansie Spółki Jawnej.
Obecnie Wnioskodawca i Wspólnik planują wycofanie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 ze Spółki Jawnej do majątku osobistego Wnioskodawcy i Wspólnika (na zasadzie współwłasności ułamkowej), przy czym wielkość udziałów Wnioskodawcy oraz Wspólnika we własności (prawie wieczystego użytkowania) Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, będzie odpowiadała udziałowi Wnioskodawcy oraz Wspólnika w Spółce Jawnej.
Po wycofaniu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 ze Spółki Jawnej do majątku osobistego, Wnioskodawca, Wspólnik i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka z o.o.") planują utworzenie spółki komandytowej ("Spółka Komandytowa"), gdzie Wnioskodawca i Wspólnik będą komandytariuszami, a ich udział w Spółce Komandytowej wyniesie po 47%, podczas gdy komplementariuszem zostanie Spółka z o.o. z udziałem 6%.
Po utworzeniu Spółki Komandytowej, Wnioskodawca i Wspólnik zamierzają nieodpłatnie użyczyć Nieruchomość 1 na rzecz Spółki Komandytowej. W okresie nieodpłatnego użyczenia Nieruchomości 1 na rzecz Spółki Komandytowej: (i) udział Wnioskodawcy oraz Wspólnika we własności (prawie wieczystego użytkowania) Nieruchomości 1, będzie wynosił 50%, a (ii) udział Wnioskodawcy i Wspólnika w Spółce Komandytowej, będzie wynosił po 47%.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT - wycofanie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 ze Spółki Jawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą do majątku osobistego (tj. majątku nie związanego z działalnością gospodarcza) Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Jawnej), nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku PIT.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT - nieodpłatne użyczenie Nieruchomości 1 na rzecz Spółki Komandytowej, nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT u Wnioskodawcy oraz u Wspólnika.
Odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego użyczenia nieruchomości powstałych po stronie wnioskodawcy stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.
Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 2:
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT - nieodpłatne użyczenie Nieruchomości 1 na rzecz Spółki Komandytowej, nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT u Wnioskodawcy oraz u Wspólnika.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT "przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 " Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...)". ldentyczna zasada ma zastosowanie w przypadku kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie, zarówno udział Wspólnika, jak i Wnioskodawcy we własności Nieruchomości 1 (50%-50%) i w Spółce Komandytowej (47% - 47%) jest taki sam. Ponieważ zarówno Wnioskodawca, jak również Wspólnik, dokonują na rzecz Spółki Komandytowej świadczenia w tej samej wysokości nie może być mowy o przysporzeniu na rzecz któregokolwiek z komandytariuszy. Nie można zatem mówić o osiągnięciu przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podatnika (jednego z komandytariuszy Spółki Komandytowej), w sytuacji, gdy wszyscy komandytariusze dokonują przysporzenia na rzecz Spółki Komandytowej o tej samej wartości. Nie można w takim przypadku wskazać na osiągnięcie przez któregokolwiek komandytariusza korzyści finansowych kosztem innego podmiotu (jako że oboje w równym stopniu partycypują w świadczeniu na rzecz Spółki Komandytowej).
Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu:
u Wnioskodawcy jako u wspólnika Spółki Komandytowej nie wystąpi przychód z tytułu użyczenia przez Wnioskodawcę - Nieruchomości 1 na rzecz Spółki Komandytowej, z tego względu że jest to świadczenie na rzecz samego siebie (podmiotowość podatkową mają wspólnicy Spółki Komandytowej);
u Wnioskodawcy jako u wspólnika Spółki Komandytowej nie wystąpi przychód z tytułu użyczenia przez Wspólnika - Nieruchomości 1 na rzecz Spółki Komandytowej, z tego względu że jest to świadczenie proporcjonalne do udziału Wspólnika w Spółce Komandytowej identyczne z tożsamym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz Spółki Komandytowej.
u Wspólnika jako u wspólnika Spółki Komandytowej nie wystąpi przychód z tytułu użyczenia przez Wnioskodawcę - Nieruchomości 1 na rzecz Spółki Komandytowej, z tego względu, że jest to świadczenie proporcjonalne do udziału Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej identyczne ze tożsamym świadczeniem Wspólnika na rzecz Spółki Komandytowej.
Na takim stanowisku stoją również organy podatkowe. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2006 r. (nr PD1a/415-1/06) Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach stwierdzono, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). Ww. zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów i strat (...). Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód ani koszt. Jednocześnie w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik w sensie podatkowym "świadczył samemu sobie". Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki." Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r. (PB4/AK-031-23/02). Jednocześnie można również wskazać, że potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2006 r. (sygn. I SA/Po 1020/05).
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.
Podstawę prawną do używania przez spółkę komandytową nieruchomości stanowi umowa użyczenia. Jest to umowa cywilnoprawna, uregulowana przepisami art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), której istota polega
na tym, że użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
Z przytoczonej definicji wynika, że przedmiotem wskazanej umowy mogą być zarówno rzeczy ruchome jak i nieruchomości, a jej istotną cechą jest nieodpłatny charakter.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarcie umowy użyczenia nieruchomości może powodować określone konsekwencje podatkowe dla użytkującego, pomimo nieodpłatnego charakteru tej umowy.
W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym spółka komandytowa nie jest podatnikiem tego podatku lecz osoby fizyczne będące wspólnikami takiej spółki.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat - art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przy czym, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.
Stosownie do art. 11 ust. 2. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Artykuł 11 ust. 2b ustawy stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca, wspólnik oraz spółka z o.o. planują utworzyć spółkę komandytową, w której wnioskodawca i wspólnik będą komandytariuszami, a ich udział w spółce wyniesie po 47%. Natomiast komplementariuszem zostanie spółka z o.o. z udziałem 6%. Po utworzeniu spółki komandytowej wnioskodawca i wspólnik zamierzają nieodpłatnie użyczyć nieruchomość, będącą ich współwłasnością, na rzecz spółki komandytowej.
Zatem wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami będzie użytkował na podstawie umowy użyczenia nieruchomość, której jest współwłaścicielem w 50%. Powyższe spowoduje, że w takiej części, w jakiej wnioskodawca ma prawo do udziału w nieruchomości oraz odpowiednio prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, będzie świadczył na rzecz samego siebie. Mając na uwadze, że zawieranie umów z samym sobą nie jest prawnie dopuszczalne, wnioskodawca nie będzie ustalał przychodu z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnie uzyskanego świadczenia w postaci prawa do użytkowania swojego udziału w nieruchomości.
Natomiast u wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze względu na uzyskanie prawa do użytkowania udziału wspólnika w nieruchomości. Wartość tego przychodu powinna być ustalona w wysokości równej wartości czynszu należnego wspólnikowi, z uwzględnieniem udziału w zyskach przysługującego wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.