IPPB1/415-181/09-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 20 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2009 r. (data nadania 13 maja 2009 r., data wpływu 15 maja 2009 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-181/09-2/AG z dnia 7 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wartości udziału kapitałowego przysługującego spadkobiercom zmarłego wspólnika:

* w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu spłaty udziału kapitałowego oraz ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu - jest nieprawidłowe,

* w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu spłaty udziału kapitałowego - jest prawidłowe,

W dniu 20 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wartości udziału kapitałowego przysługującego spadkobiercom zmarłego wspólnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 czerwca 2008 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni - Adam C., wspólnik H. Spółki Jawnej z siedzibą w W.

W dniu 16 września 2008 r. Sąd Rejonowy dla W. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które uprawomocniło się w dniu 8 października 2008 r.. W postanowieniu Sąd stwierdził, iż spadek po zmarłym nabywa na podstawie ustawy Wnioskodawczyni oraz dwaj synowie spadkodawcy - po 1/3 każdy.

Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku zostało zgłoszone przez spadkobierców właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W skład spadku wchodziło również prawo do udziału kapitałowego w spółce osobowej, przy czym w drodze spadku Wnioskodawczyni nabyła jedynie 1/3 z jego połowy, bowiem połowa udziału przynależała do niej w ramach ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej (wkład wniesiony do Spółki przez Spadkodawcę w trakcie trwania związku małżeńskiego pochodził z majątku wspólnego małżonków). Zgodnie z § 10 umowy spółki: "W razie śmierci wspólnika Spółka nie ulega rozwiązaniu. Na miejsce zmarłego Wspólnika wchodzą jego spadkobiercy." W dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Wnioskodawczyni oraz pozostali spadkobiercy oświadczyli jednak, iż rezygnują z przysługującego im prawa do wstąpienia do spółki w charakterze wspólnika na mocy art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Spadkobiercy wnieśli jednocześnie o wypłatę udziału kapitałowego spadkodawcy na podstawie art. 65 § 3 k.s.h. obliczonego zgodnie z przepisami art. 65 § 1 k.s.h. W oparciu o wycenę wartości Spółki, sporządzoną na zlecenie Spółki i Spadkobierców na dzień 31 października 2008 r. przez biegłego rewidenta, w dniu 1 grudnia 2008 r., strony przyjęły wartość rynkową udziału kapitałowego spadkobiercy w kwocie 1.315.727,43 zł. Zmarły wspólnik wniósł do spółki wkład w wysokości 283.333 zł. Wnioskodawczyni rozważa zawarcie z H. Sp. j. umowy o spłatę udziału kapitałowego, na mocy której spółka zobowiąże się do wypłaty Wnioskodawczyni oraz pozostałym spadkobiercom - zgodnie z udziałami - udziału kapitałowego w dwóch ratach tj.: I rata w kwocie 120.000 zł w terminie do dnia 31 czerwca 2009 r., oraz II rata w kwocie 1.195.727,43 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r.. Pismem z dnia 13 maja 2009 r. wnioskodawczyni uzupełniła przedmiotowy wniosek poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych spłaty udziału kapitałowego, w części nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku (dot. pytania nr 1) oraz poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie odnośnie pytań nr 2 i 3.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 k.c.). W myśl art. 924 K.c, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tego Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 10255 1 k.c.). Stosownie do treści art. 1035 k.c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu. W myśl art. 64 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określonego w dalszej części skrótem k.s.h.), pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli zaś umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas zgodnie z art. 60 k.s.h. do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę.

W opisanej we wniosku sytuacji śmierć wspólnika nie powoduje likwidacji działalności w formie spółki jawnej, gdyż zgodnie z umową spółki, w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu. Jednocześnie jednak zauważyć należy, iż działalność spółki nie była i nie będzie kontynuowana ze spadkobiercami zmarłego wspólnika; nie skorzystali oni bowiem prawa do przystąpienia do spółki. Nie przechodzą zatem w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku obowiązek uczestniczenia w stratach), które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie prawo do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce ustalanego zgodnie z art. 65 k.s.h. Podstawą nabycia tego udziału jest w tym wypadku dziedziczenie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Stosownie do powyższego, opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie spadku, w tym nabycie przez spadkobiercę prawa do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce. W myśl natomiast z art. 2 ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro nabycie prawa do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co też Wnioskodawczyni zgłosiła dla celów podatku od spadków i darowizn właściwemu organowi podatkowemu, w konsekwencji przychód ten jest wyłączony od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 2:

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zauważyć przy tym należy, że udział kapitałowy w spółce osobowej, ustalony w sposób określony w powołanym wyżej przepisie art. 65 k.s.h., obejmuje nie tylko zwrot wniesionych do tej spółki przez dotychczasowego wspólnika wkładów, lecz także nadwyżkę majątkową w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. W tym miejscu zwrócić należy jednak uwagę, iż przyrost majątku spółki osobowej dokonuje się sukcesywnie i sukcesywnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie Wnioskodawczyni do uiszczenia podatku dochodowego od całkowitej kwoty spłaty udziału kapitałowego w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zwrot majątku spółki nie zawsze skutkować powinien zatem powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody spółki uzyskane w czasie jej trwania podlegają opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegała będzie jedynie różnica (nadwyżka) między kwotą wypłaconą Wnioskodawczyni tytułem udziału kapitałowego (zgodnie z ustaloną przez strony wartością), a wartością wniesionego do spółki przez zmarłego wspólnika wkładu) który obejmuje nie tylko wkład pierwotnie wniesiony przez wspólnika (283 333 zł), ale również zysk pozostawiony w spółce, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania zainwestowanego kapitału. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04), w którym odnosząc się do wypłaty udziału kapitałowego w spółce osobowej uznał, iż zwrot przypadającego wspólnikowi udziału w majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w części dotyczącej zysku zatrzymanego w spółce, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko prezentuje również administracja podatkowa (por. przykładowo postanowienie z dnia 30 sierpnia 2006 r., o sygn. II US pb IB / 415-63 /159b/55 /06 czy postanowienie z dnia 2 sierpnia 2006 o sygn. 1435/FD1/415-36/06/GW oraz najbardziej aktualne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 stycznia 2009 r. sygn. ITPB1/415- 699/08/MM).

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawczyni osiągnięte w przyszłości przez niego środki pieniężne tytułem spłaty przypadającego mu udziału kapitałowego nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej. Środki te nie będą bowiem związane prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, lecz stanowiły będą jedynie wypłatę kapitału spółki. Środki te nie stanowią udziału w dochodzie spółki, lecz stanowią spłatę udziału w majątku spółki. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych, środki te należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio art. 18 tej ustawy. Stosownie do postanowień powyższych przepisów, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W świetle zaś art. 18 powyższej ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Na uwagę zasługuje fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej praw majątkowych, a katalog zawarty w art. 18 nie jest katalogiem zamkniętym, na co wskazuje przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "w szczególności". Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem,"prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnione jest, bez stosowania w tym zakresie jakichkolwiek nadużyć interpretacyjnych, zaliczenie do niego innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w przepisie art. 18 ww. ustawy (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r. SA/Sz 775/98, wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r. I SA/Ka 102/96, postanowienie z dnia 19 kwietnia 2006 r. o sygn. PB I-2/4117/IS/IN oraz z 7 lutego 2006 r. o sygn. I/415-101/05). W piśmiennictwie podkreśla się, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego (par. przykładowo K. Pietrzykowski: Kodeks cywilny. Komentarz, t. I. Warszawa 1999,5. 129). Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Klasyfikacja praw majątkowych może być dokonywana według bardzo różnych kryteriów, w zależności od celów stawianych przez ustawodawcę. W świetle postanowień art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawa majątkowe, z których przychody podlegają opodatkowaniu można podzielić na dwie zasadnicze grupy: przychody z wykonywania praw majątkowych i przychody z odpłatnego zbycia tych praw. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce jawnej są prawami majątkowymi należącymi do pierwszej z kategorii wymienionych praw majątkowych. Ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Uznając, iż przychód z tytułu udziału kapitałowego w spółce jest przychodem z tytułu praw majątkowych, wskazać należy, iż podatek od tego przychodu winien być uiszczony w terminie rozliczenia podatku dochodowego za miesiąc, w którym Wnioskodawca uzyska przychód stanowiący spłatę udziału kapitałowego, a nie zaś za miesiąc, w którym przychód ten będzie należny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni oraz dwoje innych spadkobierców nabyło spadek po zmarłym małżonku (ojcu), w skład którego wchodziło również prawo do udziału kapitałowego w spółce osobowej (jawnej). Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie spółki na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy. Jednakże w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wnioskodawczyni oraz pozostali spadkobiercy oświadczyli, iż rezygnują z przysługującego im prawa do wstąpienia do spółki w charakterze wspólnika i wnieśli o wypłatę udziału kapitałowego spadkodawcy. W oparciu o wycenę wartości spółki strony przyjęły wartość rynkową udziału kapitałowego spadkobiercy w kwocie 1.315.727,43 zł. Jak podaje wnioskodawczyni zmarły wspólnik wniósł do spółki wkład w wysokości 283.333 zł. Wnioskodawczyni rozważa zawarcie umowy ze spółką jawną, na mocy której spółka jawna zobowiąże się do wypłaty wnioskodawcy oraz pozostałym spadkobiercom, zgodnie z udziałami. udziału kapitałowego w dwóch ratach tj.: I rata w kwocie 120.000 zł w terminie do dnia 31 czerwca 2009 r. oraz II rata w kwocie 1.195.727,43 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r..

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przy czym, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Zatem tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Zatem wypłata udziału kapitałowego nie jest przychodem z działalności gospodarczej czy też z kapitałów pieniężnych, lecz przychodem z praw majątkowych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zatem dochody z praw majątkowych, a więc także te uzyskane w związku z zawartym porozumieniem i spłatą udziału kapitałowego podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

W tym samym terminie należy wpłacić należny z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, skalą podatkową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż udział kapitałowy będzie wypłacony wnioskodawczyni oraz pozostałym spadkobiercom w 2 ratach. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić więc należy, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według obowiązującej skali podatkowej w danym roku podatkowym będą podlegały tylko te środki, które wnioskodawczyni otrzyma do dyspozycji w danym roku podatkowym. Będą one rozliczane w zeznaniu rocznym, składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód ustalony jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem (ratą spłaty) a kosztami jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Poniesione przez wnioskodawcę wydatki w związku z otrzymaniem przez niego wartości udziału kapitałowego, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, zgodnie z którym - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Ze zwolnienia korzystać może podatnik, który uprzednio wniósł do spółki wkład, a następnie otrzymuje jego zwrot. Wobec tego warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uprzednie wniesienie do spółki wkładu.

W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z tożsamą sytuacją. Nie można mówić bowiem o zwrocie wkładu wobec osoby, która wkładu do spółki nie wniosła. Opisana kwota wkładu w wysokości 283.333,00 zł nie jest wkładem wniesionym do spółki przez wnioskodawczynię (lub innego spadkobiercę), ale wkładem wniesionym przez zmarłego wspólnika.

Zwrot wkładu może zaś dotyczyć wyłącznie tej osoby, która go wniosła.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w przypadku spłaty udziału kapitałowego w wysokości 1.315.727,43 zł według zawartego porozumienia, powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot udziału kapitałowego należy traktować jako przychód z praw majątkowych; nie jest to przychód z działalności gospodarczej, ani z kapitałów pieniężnych.

Podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota otrzymanej spłaty wynikająca z zawartego porozumienia. Wnioskodawczyni nie ma podstaw do obniżenia kwoty spłaty o kwotę stanowiącą wkład wniesiony do spółki przez zmarłego wspólnika.

Koszty uzyskania przychodów mogą stanowić koszty poniesione przez wnioskodawczynię w związku z wypłatą udziału kapitałowego.

Środki faktycznie postawione do dyspozycji wnioskodawczyni w danym roku podatkowym będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg obowiązującej skali podatkowej w danym roku podatkowym i winny być rozliczane w zeznaniu rocznym, składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku.

W tym miejscu należy się odnieść do przywołania przez wnioskodawczynię jako podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania spłaty udziału kapitałowego art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem nabycie udziału w spółce jawnej w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Oznacza to, że skoro nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w związku ze śmiercią spadkodawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków, lecz nie powstał w podatku dochodowym od osób fizycznych. Spadkobiercy płacili wszak podatek od spadków, nie płacąc od ustalonej wartości udziału kapitałowego podatku dochodowego.

W przypadku opisanym przez wnioskodawczynię mamy jednak do czynienia z inną sytuacją niż nabycie spadku tj. z realizacją prawa majątkowego przysługującego wnioskodawczyni oraz pozostałym spadkobiercom.

Realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest bowiem przychodem podlegającym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Realizacja praw majątkowych nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako czynność podlegająca podatkowi od spadków i darowizn.

Należy zauważyć, iż obie operacje, zarówno nabycie udziału w spółce jawnej jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Nabycie prawa majątkowego w np. drodze spadku, jest odrębną czynnością od realizacji tego prawa majątkowego; tym samym wypłata (postawienie do dyspozycji) wartości udziału kapitałowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków sądów administracyjnych organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.