IPPB1/415-167/10-5/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 2 lutego 2010 r. nabył nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną Nr 81 położoną w K jednostka ewidencyjna P obręb nr 80 objętą księgą wieczystą w udziale 1/2 udziału współwłasności. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Umowa zawarta została w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 25.01.2010. Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem tej nieruchomości założył spółkę prawa handlowego pod Firmą P Spółka Jawna z siedzibą w K. Spółka nie jest jeszcze wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W umowie spółki strony określiły, iż obok wkładów pieniężnych wniosą po #189; udziału we współwłasności opisanej nieruchomości do tej spółki cywilnej jako wkład niepieniężny. Wartość wkładu została ustalona w oparciu o wycenę rzeczoznawców majątkowych i jest ona wyższa niż cena nabycia udziału nieruchomości (wobec okoliczności, iż umowa sprzedaży na rzecz podatnika poprzedzona była umową przedwstępną zawartą uprzednio). Wkłady niepieniężne nie zostały jeszcze wniesione, lecz zostaną wniesione niezwłocznie po rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz uzyskaniu nr identyfikacyjnych NIP i REGON. Spółka P Spółka Jawna prowadzić będzie na tym gruncie działalność deweloperską polegającą na wzniesieniu na tej nieruchomości budynków i sprzedaży mieszkań w tych budynkach na rzecz osób trzecich. Wnioskodawca rozważa również - wobec prowadzonych rozmów z inwestorem - przekształcenie tak powstałej spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i sprzedaż części udziałów w spółce inwestorowi. Inwestor zainteresowany jest uczestnictwem w Spółce kapitałowej a nie osobowej. Jeżeli dojdzie do konkretnych ustaleń wspólnicy podejmą uchwałę o przekształceniu spółki, jeżeli nie będą kontynuować działalność jako wspólnicy spółki jawnej.

Pismem z dnia 10 maja 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek informują, iż cały kapitał zakładowy spółki jawnej pozostawać będzie kapitałem zakładowym spółki z o.o. Kapitał zakładowy spółki przekształcanej wynosić będzie zatem 4.091.200,00 zł Z uwagi na okoliczność, iż minimalna wartość nominalna udziału wynosi 50 zł na kapitał zapasowy przeniesiona zostanie kwota 48 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie 4 i 5 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie 1,2 i 3 zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 w sytuacji, w której podatnik dokona odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia Spółki osobowej (do której wniósł uprzednio wkład niepieniężny w postaci nieruchomości) w spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodu pozostawać będzie wartość przedsiębiorstwa (rozliczona odpowiednio do przypadającej na wspólnika proporcji określonej w umowie spółki) wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Wobec powyższego przy zbyciu udziałów w Spółce po przekształceniu w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podatnik ustali wartość przedsiębiorstwa Spółki na dzień ich objęcia ta wartość stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w razie nabycia. Inny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu mógłby prowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Wartość przedsiębiorstwa określona na dzień przekształcenia spółki obejmuje również przykładowo niepodzielone zyski spółki osobowej. Inny sposób ustalania kosztów prowadziłby do ich opodatkowania po raz drugi.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 - w sytuacji, w której Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, do której wniósł uprzednio wkład niepieniężny w postaci nieruchomości w spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodu pozostawać będzie przypadająca na wspólnika wartość majątku spółki jawnej nie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów. W razie nie uznania za podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodu art. 22 ust. 1f ustawy o p.d.o.f., Wnioskodawca uważa, iż taką podstawę stanowić winien art. 23 ust. 1 pkt 38. Powyższe wynika z postanowień art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., która oba powołane przepisy wskazuje jako alternatywną podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce prawa handlowego. Dochodem zgodnie z powołanym przepisem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Brak jest odmiennych postanowień w sytuacji sprzedaży udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Opisane w art. 23 ust. 1 pkt 38 wydatki na nabycie lub objęcie udziałów winny być rozumiane jako wartość nominalna udziałów objętych w wyniku przekształcenia.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami k.s.h. (w szczególności art. 152 k.s.h.) przewidziana planem przekształcenia wartość nominalna udziałów spółki przekształconej może być równa lub wyższa od wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej. W razie gdy udział obejmowany jest po cenie nominalnej należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodu pozostaje przypadająca na udział wartość majątku spółki jawnej. W sytuacji zaś, gdy udział objęty zostanie powyżej wartości nominalnej nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki a podstawę do ustalania kosztów stanowić będzie jedynie wartość nominalna udziału. Wnioskodawca wskazuje, iż przekształcenie spółki osobowej w kapitałową powoduje zmianę udziału w zyskach (oraz w przypadającym majątku spółki) wspólnika na udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udział w zyskach i stratach może być zgodnie z art. 10 k.s.h. przedmiotem odrębnego obrotu i posiada wartość majątkową. W wyniku przekształcenia wspólnik spółki osobowej traci ten udział, a jako jego ekwiwalent uzyskuje udział w kapitale zakładowym spółki. Stanowi to zatem wydatek na nabycie lub objęcie udziału w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2009 r. Nr IBPBII/415-496/09/NG.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów. Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do przepisu art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Natomiast zgodnie z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki mniemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.