IPPB1/415-164/13/14-7/S/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/13 (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem oraz indywidualną działalnością gospodarczą - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem oraz indywidualną działalnością gospodarczą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "Spółka"). Spółka powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rejestracja przekształcenia w KRS miała miejsce w styczniu 2013 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Oprócz Wnioskodawcy wspólnikami Spółki są inne osoby fizyczne oraz osoby prawne. Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości.

Działalność Spółki może powodować powstawanie różnic kursowych. Spółka i Wnioskodawca do 31 stycznia zawiadomią naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Spółki zamierza stosować tę metodą ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, a w okresie stosowania tej metody sprawozdania finansowe Spółki będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wykonuje/może podjąć prowadzenie działalności gospodarczej, która nie dotyczy uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów z udziału w zysku Spółki (dalej: "Działalność Indywidualna").

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy po dokonaniu przez Spółkę i Wnioskodawcę zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Wnioskodawcę w związku z udziałem w zysku Spółki powinny uwzględniać różnice kursowe ustalone przez Spółkę na podstawie przepisów o rachunkowości.

2. Czy przy obliczaniu limitu określonego w art. 24a ust. 4 Ustawy o PIT (przekroczenie którego skutkuje koniecznością prowadzenia ksiąg rachunkowych), Wnioskodawca powinien uwzględniać również przychody z udziału w zysku Spółki... W konsekwencji, czy w zakresie Działalności Indywidualnej Wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nawet jeśli przychody z wykonywania Działalności Indywidualnej (bez uwzględniania przychodów z udziału w zysku Spółki) nie osiągną wartości określonej w art. 24a ust. 4 Ustawy o PIT.

3. Czy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla Działalności Indywidualnej, Wnioskodawca powinien uwzględniać przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z uczestnictwem w Spółce.

4. Czy w przypadku nieprowadzenia Działalności Indywidualnej, Wnioskodawca ma obowiązek prowadzić, odrębnie od Spółki, podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe oraz ewidencję niezbędną do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, w związku z uczestnictwem w Spółce.

5. Czy w zakresie Działalności Indywidualnej Wnioskodawca ma prawo ustalania różnic kursowych na podstawie art. 24c Ustawy o PIT, nawet w przypadku stosowania przez Spółkę metody rachunkowej dla ustalania różnic kursowych (które stanowią przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy rozpoznawane z tytułu udziału zysku Spółki).

Odpowiedź na pytania Nr 1 i 5 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytania Nr 2, 3, 4 zostanie udzielona odrębnie.

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu przez Spółkę i Wnioskodawcę zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Wnioskodawcę w związku z udziałem w zysku Spółki powinny uwzględniać różnice kursowe ustalone przez Spółkę na podstawie przepisów o rachunkowości.

Źródłem przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określa się u podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Wskazana zasada znajduje odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT).

W konsekwencji, kwoty zaliczane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów powinny, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniać różnice kursowe, które powstały w związku z działalnością tej spółki. Ustawa o PIT przewiduje dwie metody ustalania różnic kursowych (art. 14b ust. 1 i 2 Ustawy o PIT): na podstawie art. 24c Ustawy o PIT (tzw. metoda podatkowa) oraz na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa).

Zasadą jest rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową. Jednakże Ustawa o PIT dopuszcza ustalanie różnic kursowych metodą rachunkową przy łącznym spełnieniu poniższych warunków:

A. prowadzenia ksiąg rachunkowych;

B. stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda;

C. badania sprawozdań finansowych w okresie stosowania rachunkowej metody ustalani różnic kursowych przez podmioty uprawnione do ich badania;

D. zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych.

Mając więc na uwadze, iż:

* Spółka nie jest podatnikiem podatków dochodowych, lecz przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę alokowane będą dla celów podatkowych poszczególnym wspólnikom,

* Spółka prowadzi księgi rachunkowe,

* Spółka zamierza stosować rachunkową metodę ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda,

* w okresie stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych sprawozdania finansowe Spółki będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu przez Spółkę i Wnioskodawcę zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy o wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przychody oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w związku z udziałem w zysku Spółki powinny uwzględniać różnice kursowe ustalone przez Spółkę na podstawie przepisów o rachunkowości.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wydana na gruncie art. 14b Ustawy o PIT interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. IBPBI/1/415-194/12/KB), w której Minister Finansów stwierdził: "Z powyższych przepisów wynika, iż podmioty gospodarcze (których wspólnikami są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych), dokonujące ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w księgach rachunkowych mają możliwość wyboru jednej z dwóch metod ustalania różnic kursowych: tzw. metodę podatkową, stosowaną zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 24c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź tzw. metodę rachunkową. <...>

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze wynikające z prowadzonej przez nią działalności w księgach rachunkowych. W toku prowadzonej działalności dokonuje transakcji w walutach obcych, które mogą powodować powstanie różnic kursowych. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych spółka wybrała metodę ustalania tych różnic w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. <...> Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy rachunkowości, a zatem z przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, prawidłowym jest ustalanie różnic kursowych od wartości brutto przeprowadzonych transakcji, tj. uwzględniających także podatek VAT, to różnice te, w kwotach ujętych w księgach rachunkowych, stanowią odpowiednio podatkowe przychody oraz podatkowe koszty uzyskania tych przychodów."

Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie Działalności Indywidualnej Wnioskodawca może ustalać różnice kursowe na podstawie art. 24c Ustawy o PIT (tzn. według metody podatkowej) niezależnie od wyboru przez Spółkę i Wnioskodawcę metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w zakresie działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez Spółkę i Wnioskodawcę wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę ma zastosowanie wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, i w konsekwencji nie wypływa na sposób ustalania przez Wnioskodawcę różnic kursowych w zakresie prowadzonej przez niego Działalności Indywidualnej.

Dokonany przez Spółkę i Wnioskodawcę wybór rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę nie może wpływać na prawo Wnioskodawcy do wyboru podatkowej metody ustalania różnic kursowych w zakresie działalności indywidualnej, którą Wnioskodawca prowadzi we własnym imieniu, i w ramach której Wnioskodawca prowadzi własne ewidencje dla celów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2013 r. Nr IPPB1/415-164/13-3/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* pytania Nr 1 - jest nieprawidłowe,

* pytania Nr 5 - jest prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 24 maja 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 27 maja 2013 r.).

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 28 czerwca 2013 r., pismem Nr IPPB1/415-164/13-6/ES udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 3 lipca 2013 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 7 maja 2013 r. Nr IPPB1/415-164/13-3/ES strona Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika Pana H. C., złożyła pismem z dnia 16 lipca 2013 r. (data stempla pocztowego 16 lipca 2013 r., data wpływu 19 lipca 2013 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2112/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana J. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r. Nr IPPB1/415-164/13-3/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (pkt 1), ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2).

Z powyższych przepisów wynika w sposób oczywisty i bezsporny, że spółki osobowe (w tym komandytowa) są transparentne podatkowo, a podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna-wspólnik spółki osobowej.

Należy mieć jednak na uwadze, że stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., spółka osobowa prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty). "W księgach tych nie wykazuje się oddzielnie przychodów każdego ze wspólników, ale całej spółki (w zasadzie wszystkich wspólników łącznie). Rachunkowość taka nie zawiera jednak obliczeń dotyczących obciążeń podatkiem dochodowym, podstawy opodatkowania ani uzgodnień wyniku finansowego z zyskiem lub stratą do opodatkowania. Takie obliczenia mają miejsce jedynie na poziomie wspólników" - Podatek dochodowy od osób fizycznych pod redakcją Janusza Marciniuka, Wydanie 12, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 69).

A zatem gdy chodzi o określenie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej, to w pierwszej fazie spółka ustala swój dochód (stratę) przyjmując fikcję, że jest podatnikiem podatku dochodowego (w tym przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych). Natomiast w drugiej fazie ustala się dochód (stratę) wspólnika (w tym przypadku osoby fizycznej) w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 8 u.p.d.o.f. - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 181/97, LEX nr 36577). Przy Sąd ponownie podkreślił, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a wszelkie działania, o których wyżej mowa, podejmowane są w celu określenia dochodu wspólnika, który następnie podlega opodatkowaniu przez tego wspólnika. Spółka osobowa podejmuje te działania w wyżej opisanym interesie podatnika.

W myśl art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zasadą jest, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie cytowanego wyżej przepisu (art. 14b ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednakże zgodnie z art. 14b ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Przy czym art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

W ocenie Sądu interpretując powołane wyżej przepisy w odniesieniu do spółki osobowej należy mieć na uwadze to, o czym wcześniej była mowa, że celem ustalenia dochodu (straty) podatnika w pierwszej kolejności ustala dochód (stratę) całej spółki. Tym samym ustalenie różnic kursowych występujących w działalności gospodarczej spółki osobowej (w tej sprawie komandytowej) wpływa bezpośrednio na ustalenie dochodu (straty) podatnika, a w konsekwencji spółka transparentna podatkowo, przyjmując jedną z wymienionych metod ustalania różnic kursowych działa niejako w imieniu podatnika. Inaczej mówiąc ustalenie dochodu (straty) wspólnika spółki osobowej po uwzględnieniu różnic kursowych dokonywane jest na etapie spółki.

Tym samym, w ocenie Sądu, wadliwe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że spółka komandytowa z uwagi na to, iż nie jest podatnikiem, nie jest uprawniona w świetle art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. do wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Takie stanowisko w konsekwencji pozbawiałoby podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki osobowej prawa do ustalenia różnic kursowych metodą rachunkową, podczas gdy spełnione byłyby dla tej formy działalności podatnika wszelkie inne warunki określone przepisami prawa podatkowego dla zastosowania tej metody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2112/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.