IPPB1/415-162/09-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 13 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie najmu lokali użytkowych. Lokale położone są w K. przy ulicy W. Lokale te wraz z gruntem na którym są usadowione Wnioskodawca nabył w następujący sposób. W 1985 r. odziedziczył udział w tym gruncie zabudowanym lokalami oraz w jeszcze innej nieruchomości razem z innymi spadkobiercami. Następnie w 1992 r. nastąpiło zniesienie współwłasności w wyniku czego otrzymał na wyłączną własność lokale oraz grunt położone w K. przy ulicy a pozostałą nieruchomość w której wcześniej miał udział objęło dwoje innych spadkobierców. Zatem nastąpiło zniesienie współwłasności poprzez zamianę udziałów (bez żadnych spłat bądź dopłat miedzy współwłaścicielami).

Dodatkowo ojciec Wnioskodawcy oraz dwóch innych spadkobierców zrzekło się przypadających mu udziałów na rzecz pozostałych spadkobierców (spadkobierców łącznie było 6). Przy czym w akcie notarialnym zostało zastrzeżone, iż ojciec, który wcześniej (przed zniesieniem współwłasności) był jednym z współwłaścicieli może używać całych budynków i wszelkich urządzeń na działce stanowiącej po zniesieniu współwłasności własność (położonej w K. przy ulicy). Faktycznie stało się tak jak przewidywał zapis umowy, ojciec wynajmował we własnym imieniu i na własny rachunek budynki położone na tej działce. Następnie w 1999 r. ojciec zmarł i budynki te Wnioskodawca zaczął wynajmować we własnym imieniu. W 2007 r. zgłosił do ewidencji rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej m.in. na najmie budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy wynajmowane budynki może zaliczyć do środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) środkami trwałymi są m.in. budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Budynki, których Wnioskodawca jest właścicielem spełniają definicję środka trwałego, ponieważ są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wcześniej najmem) i przeznaczone do używania w okresie dłuższym niż rok.

Odpisy od tych środków trwałych dokonane z zasadami przedstawionymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztem uzyskania przychodu, tak jak przewiduje to art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

Natomiast w opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) u.p.d.o.f. W myśl powyższego przepisu nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

Zacytowany przepis stanowi bowiem o sytuacji, gdy środek trwały został nabyty przed 1 stycznia 1995 r. i przed tym dniem nie został ujawniony w ewidencji środków trwałych o ile taka możliwość istniała. W przypadku Wnioskodawcy budynki zostały nabyte w 1992 r., ale jeszcze w tym momencie nie były środkami trwałymi ponieważ ani nie wykorzystywał ich w ramach działalności gospodarczej, ani nie oddawał ich w najem. Zgodnie z postanowieniami umowy o zniesieniu współwłasności z budynków tych korzystał ojciec Wnioskodawcy i trwało to do 1999 r. Dopiero od tego momentu wnioskodawca miał możliwość zaliczenia budynków do środków trwałych z uwagi na fakt, iż w tym roku rozpoczął ich wynajmowanie. Zatem nie jest możliwe aby stosować w omawianej sytuacji art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) u.p.d.o.f., nawet jeżeli budynki zostały nabyte przed 1995 r. to możliwość zaliczenia ich do środków trwałych nastąpiła dopiero później.

Ponadto omawiany przepis został dodany do u.p.d.o.f. na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.). W myśl art. 8 ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Zatem omawiany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) u.p.d.o.f. można stosować w celu ustalenia wysokości dochodu dopiero od 1 stycznia 2001 r. Jest to bardzo istotne ponieważ tą samą ustawą nowelizującą wprowadzono również do u.p.d.o.f. przepisy dotyczące zasad prowadzenia ewidencji środków trwałych (wcześniej w przepisach wykonawczych).

W myśl art. 22n ewidencję środków trwałych obowiązani są prowadzić podatnicy prowadzący księgi rachunkowe lub księgę przychodów i rozchodów. Zatem w 2001 r. w momencie wejścia w życie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit, b u.p.d.o.f. nawet jeżeli Wnioskodawca chciałby dokonywać odpisów amortyzacyjnych to i tak nie musiał posiadać ewidencji środków trwałych.

Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, iż przepis ten nie dotyczy podatników rozliczających najem poza działalnością gospodarczą.

Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi dopiero od 9 października 2007 r. stąd wcześniej nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych.

Zatem obecnie Wnioskodawca może podjąć decyzję o amortyzacji i ujawnić posiadane budynki poprzez wpisanie ich do ewidencji środków trwałych, a odpis rozliczać w koszty podatkowe zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie tutaj art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W myśl powyższego przepisu jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja wskazana w powyższym przepisie. Posiadane budynki były nabywane stopniowo i w różnym czasie. Najpierw w drodze dziedziczenia objął udział (1985 r.), następnie w drodze zniesienia współwłasności (1992 r.) objął własność całej nieruchomości wraz z budynkami. W umowie o zniesienie współwłasności jest co prawda zapis, iż w jej wyniku Wnioskodawca nabywa zabudowaną nieruchomość o wartości 650.000.000 starych złotych jednak kwota ta nie jest ceną nabycia tej nieruchomości. Ceną nabycia jest kwota należna zbywcy (art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.), a w omawianym przypadku takiego nie było. Przedmiotowa nieruchomość nie została również całkowicie nabyta w drodze spadku, czy darowizny stąd również nie może mieć zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który odnosi się do nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. W omawianym przypadku nabycie miało charakter mieszany i częściowo ekwiwalentny. Wnioskodawca oddał udziały w innej nieruchomości aby stać się pełnym właścicielem tej położonej przy ulicy. Ponadto przepis ten nakazuje przyjąć wartość rynkową z dnia nabycia nieruchomości a w przypadku Wnioskodawcy nabycie było rozłożone w czasie część udziałów w 1985 r. a część w1992 r.

Zatem uprawnione jest aby Wnioskodawca przyjął wartość początkową budynków w wysokości rynkowej według zasad określonych w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, lecz uzasadnienie prawne jest odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zasady amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w przepisach art. 22a - 22o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 12, poz. 176 z późn. zm.).

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za środki trwałe uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22c pkt ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Natomiast sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób określa art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (wtedy przyjmuje się wartość wynikającą z umowy).

Jednocześnie zgodnie z art. 22g ust. 8 jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3-5 oraz art. 22g ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (w przedmiotowej sprawie - nabycia w drodze spadku).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "spadek", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl przepisu art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Zgodnie z poglądami doktryny przedmiotu, nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Określenie spadku następuje w drodze zastosowania czterech kryteriów: prawa i obowiązki mają charakter cywilnoprawny, majątkowy, nie są ściśle związane z osobą zmarłego, nie przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy osoby te są spadkobiercami.

Zgodnie z treścią art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego. Zaś spadek nabywa się na podstawie testamentu lub z ustawy (art. 926 § 1 k.c.).

Przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie będzie mieć data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 1995 r. odziedziczył udział w gruncie zabudowany lokalami oraz w jeszcze innej nieruchomości razem z innymi spadkobiercami, a więc z tą datą nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zatem stosownie do cyt. wyżej przepisów, wartość początkowa nabytej w drodze spadku nieruchomości winna być, co do zasady, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w wartości rynkowej z dnia nabycia.

Jeżeli jednak z przyczyn obiektywnych wartość ww. budynku nie może być ustalona w ww. sposób to wartość tę należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. ustawy, a więc w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W przedmiotowej sprawie z przyczyn obiektywnych (znaczy upływ czasu) nie można ustalić wartości lokalu w oparciu o przepisy art. 22g ust. 1 pkt 3.

Reasumując stwierdzić należy, iż Wnioskodawca może wynajmowane budynki zaliczyć do środków trwałych. Z uwagi na znaczny odstęp czasu, jaki upłynął od dnia nabycia do dnia założenia ewidencji środków trwałych wartość początkową należy ustalić w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Dodać należy, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca miał możliwość ustalenia ceny rynkowej nieruchomości w dniu jej nabycia.

Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.