IPPB1/415-159/10-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) oraz piśmie (data nadania 11 maja 2010 r.), (data wpływu 17 maja 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie, z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data nadania 28 kwietnia 2010 r., data doręczenia 4 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wnioskodawca będzie właścicielem lokali mieszkalnych. Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej (Spółka komandytowa), której przedmiotem działalności będzie m.in. obrót nieruchomościami w której zostanie wspólnikiem (komandytariuszem). Wnioskodawca zamierza dokonać wyodrębnienia własności lokali mieszkalnych, które znajdą się w posiadaniu przez Wnioskodawcę dopiero po ich wybudowaniu oraz następnie będzie wnosić poszczególne lokale, grupy tych lokali, wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej jako wkład do spółki komandytowej.

Wartość wnoszonych przez Spółkę nieruchomości określona zostanie każdorazowo w umowie spółki/uchwale zmieniającej umowę spółki w wysokości równej ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Wnioskodawca przewiduje, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej będzie wyższa od ich ceny nabycia powiększonej o poniesione przez Spółkę nakłady na te nieruchomości.

Spółka komandytowa zamierza sprzedać część otrzymanych w ramach wkładu nieruchomości. Nieruchomości te zostaną przez spółkę komandytową zaklasyfikowane jako towary.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek pismem z dnia 10 maja 2010 r., informując, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność ogólno budowlana w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne oraz możliwość prowadzenia robót związanych z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca wskazał również, iż przedmiotem aportu do spółki komandytowej będą wyodrębnione lokale mieszkalne wykorzystywane w indywidualnej działalności gospodarczej większości jako towary handlowe - majątek obrotowy z występowaniem możliwości w pojedynczym przypadku (1 lokal mieszkalny) jako środek trwały-majątek trwały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wyodrębnionych lokali mieszkalnych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez niego nieruchomości na poczet wkładu do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy i nie spowoduje w rezultacie powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr ł 4, poz. 176 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.

Wniesienie wyodrębnionych lokali mieszkalnych w formie wkładu do spółki osobowej nie rodzi u Wnioskodawcy jako wnoszącego wkład skutków w podatku dochodowym, gdyż nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku tej czynności nie powstaje również przychód z działalności gospodarczej.

W art. 14 ust. 1 i 2 w. ustawy zawarto katalog przychodów, które uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W katalogu tym nie wymieniono wartości nieruchomości gruntowych wniesionych do spółki w formie aportu (wkładu), wobec czego nie powstaje w tym przypadku, przychód z działalności gospodarczej.

Przepisy cytowanej ustawy nie zawierają regulacji, które nakazywałyby rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W szczególności przychód taki nie powstaje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W analizowanym przypadku przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Tak więc uzyskanie przez Spółkę praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie powołanego przepisu. Wniesienie Nieruchomości jako wkładu do spółki komandytowej nie spowoduje również powstania przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 (odpłatne zbycie). Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów dotyczących odpłatnego zbycia nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Równocześnie ww. ustawa nie zawiera innych przepisów które skutkowałyby obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. W związku z powyższym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych, zawartym w wydawanych przez nie interpretacjach prawa podatkowego, wśród których można wymienić w szczególności:

* interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB1/415-153a/09/MM,

* interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPB1/415-10/09/BK,

* interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB1/415-214/09-2/IM.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.

Z powyższego wywieść należy, że:

* wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia,

* wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Należy zauważyć, iż cyt. powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiących zarówno środek trwały jak i środki obrotowe wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tych nieruchomości.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem przedmiotowych nieruchomości stanowiących środek trwały oraz środki obrotowe do spółki komandytowej powoduje:

* zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka komandytowa - stąd mamy do czynienia z odpłatny zbyciem wniesionych w formie aportu nieruchomości,

* wniesienie nieruchomości do spółki komandytowej jest przeniesieniem własności tych nieruchomości, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce komandytowej o określonej wartości,

* kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce komandytowej stanowi w tym przypadku przychód.

Z powyższego wywieść należy, iż wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. Wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

W rezultacie, jeżeli - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki nieruchomości stanowiących środek trwały oraz środki obrotowe to tym samym nastąpi ich zbycie. Powyższa czynność wyczerpuje znamiona odpłatności.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w tej sytuacji nie powstaje przychód. Przy czym, stwierdzić należy, iż do przychodów, o których mowa art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się zasad wynikających za art. 11 powołanej ustawy.

Nadmienić należy, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei, zasadnie wskazano we wniosku, iż przepis art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiących środek trwały oraz środki obrotowe w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę - do spółki komandytowej będzie stanowić odpłatne zbycie tych nieruchomości. Wartość wnoszonych nieruchomości, określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.