IPPB1/415-1581/12-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 marca 2013 r. Nr IPPB1/415-1581/12-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2012 r. złożył Pan wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki pod firmą R. Sp. j. (Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie markami oraz dystrybucja produktów FMCG i OTC. W III kwartale 2012 r. wspólnicy Spółki otrzymali powiadomienie ze dwóch głównych kontrahentów Spółki w ciągu kilku miesięcy zrezygnuje ze współpracy ze Spółką. W przypadku kontrahenta z Norwegii jest to związane ze zmianą jego struktury własnościowej i wynikającą z tej zmiany reorganizacją dotychczas funkcjonujących zasad kooperacji z partnerami biznesowymi. W przypadku drugiego kontrahenta ze Szwajcarii jest to związane z rozpoczęciem przez niego współpracy w Polsce z podmiotem, który należy do tej samej grupy kapitałowej. Współpraca z tymi kontrahentami generowała przez ostatnie lata ponad 80% dochodów Spółki.

W związku z powyższym wspólnicy zdecydowali się na restrukturyzację dotychczasowej formuły prowadzenia Spółki oraz jej finansowania. Dążąc do ograniczenia osobistej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, dwaj większościowi wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) zdecydowali się na przeniesienie ogółu praw i obowiązków w Spółce do spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA") w zamian za jej akcje. Komplementariuszem SKA (tekst jedn.: wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem. Natomiast trzeci wspólnik przeniesie swój ogół praw i obowiązków, z dniem 1 stycznia 2013 r. do kontrolowanej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dotychczasowa formuła funkcjonowania Spółki zakładała finansowanie jej bieżącej działalności z generowanych zysków, które wspólnicy konsekwentnie pozostawiali w Spółce na jej rozwój. W związku jednak z obecnymi i prognozowanymi trudnościami Spółki związanymi z ograniczeniem współpracy i dużym prawdopodobieństwem utraty jej kluczowych kontrahentów a w konsekwencji niepewnością wspólników Spółki co do jej przyszłości, została podjęta decyzja o zmianie modelu finansowania działalności Spółki.

Wspólnicy Spółki zdecydowali o dalszym finansowaniu działalności Spółki długiem - poprzez podmiot zewnętrzny kontrolowany przez dwóch wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcę), nie zaś jak dotychczas kapitałem własnym.

Finansowanie Spółki długiem - poprzez zewnętrzny podmiot - polepsza pozycję prawną wspólników Spółki na wypadek ewentualnej upadłości Spółki względem potencjalnych jej wierzycieli. Jako wspólnicy Spółki - w przypadku jej upadłości - wspólnicy byliby zaspokojeni dopiero w ostatniej kolejności, po zaspokojeniu wszystkich pozostałych wierzycieli. W skrajnym przypadku mogłoby to nawet oznaczać, że cały majątek Spółki musiałby zostać przeznaczony na spłacenie jej wierzycieli. W sytuacji natomiast, gdy wspólnicy będą finansować działalność Spółki pożyczkami w przypadku ewentualnej upadłości Spółki, wierzytelności z tytułu pożyczek będą zaspokajane z majątku Spółki na równi z wierzytelnościami innych podmiotów wobec Spółki.

W związku z powyższym podjęta została decyzja o wypłacie przez wspólników ze Spółki zysku z lat ubiegłych, który dotychczas stanowił część majątku Spółki i był przeznaczany na finansowanie dalszego jej rozwoju.

Kwota zysków, jakie wspólnicy zdecydowali się wypłacić ze Spółki była wyższa od kwoty środków finansowych, którymi Spółka dysponuje. Dlatego też w stosownych uchwałach podjętych przez wspólników zostało zawarte porozumienie, na mocy którego kwota zysków do wypłaty na rzecz wspólników zostanie pokryta w pierwszej kolejności środkami finansowymi posiadanymi przez Spółkę, ulokowanymi na jej rachunkach bankowych.

Brakująca kwota (odpowiadająca różnicy pomiędzy kwotą do wypłaty dla wspólników a środkami finansowymi Spółki) będzie finansowana ze środków otrzymywanych sukcesywnie przez Spółkę od jej klientów tytułem zapłaty ceny za dystrybuowane przez Spółkę towary handlowe. Spłata tej części zysków wypłaconych przez wspólników będzie dokonywana w transzach, raz w miesiącu, nie później jednak niż do dnia 31 marca 2013 r., przy czym wysokość każdej transzy uzależniona będzie od kwoty środków pieniężnych otrzymanych w danym miesiącu przez Spółkę tytułem zapłaty za sprzedany towar.

Celem zapewnienia środków finansowych na jej bieżącą działalność, Spółka zawarła umowy pożyczki z podmiotem zewnętrznym kontrolowanym przez wspólników Spółki - "Pożyczka".

Spółka nie posiada majątku, który mógłby stanowić rzeczowe zabezpieczenie spłaty zobowiązania W tej sytuacji, odsetki od takiej niezabezpieczonej pożyczki zostały ustalone na poziomie 12% w skali roku Ponadto, podmiot finansujący zażądał tytułem zabezpieczenia zapłaty z góry odsetek od kapitału za okres do dnia 31 grudnia 2014 r. Odsetki od Pożyczki za okres do dnia 31 grudnia 2014 r. zostały więc przez Spółkę naliczone i zapłacone w terminie do dnia 30 listopada 2012 r.

Pismem z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 marca 2013 r. Nr IPPB1/415-1581/12-2/KS Strona uzupełniła przedstawiony stan faktyczny informując, iż:

* Spółka jawna, która zawarła umowy pożyczki prowadziła i nadal prowadzi księgi rachunkowe. Co do zasady, koszty uzyskania przychodów rozliczane były/są metodą memoriałową przy czym odsetki od pożyczek zostały rozliczone w momencie ich zapłaty (tekst jedn.: na zasadzie kasowej).

* Wnioskodawca przeniósł swój ogół praw i obowiązków w spółce jawnej do spółki komandytowo-akcyjnej. z upływem dnia 30 listopada 2012 r. tj. już po zawarciu umów pożyczek oraz naliczeniu i zapłacie odsetek od tych pożyczek.

* zaciągnięcie pożyczek wiązało się z koniecznością finansowania bieżącej działalności gospodarczej spółki jawnej. Tym samym środki z udzielonych spółce jawnej pożyczek nie zwiększyły kosztów inwestycji w okresie ich realizacji,

* w ocenie Wnioskodawcy oprocentowanie odsetek od zaciągniętych przez spółkę jawną pożyczek nie odbiega od warunków rynkowych. Ze względu na specyfikę prowadzonego biznesu spółka jawna nie posiada majątku trwałego, który mógłby stanowić zabezpieczenie dla pożyczkodawcy, co istotnie zwiększa jego ryzyko, a tym samym koszt finansowania. Oprocentowanie pożyczek mieściło się na moment ich zaciągnięcia w średniej wartości oprocentowania niezabezpieczonych obligacji korporacyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy stanowiły rynkowy punkt odniesienia dla tych pożyczek,

* użyte w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie podmiot krajowy" oznacza podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski i odnosi się do transakcji dokonywanych między podatnikami podatku dochodowego, zdefiniowanymi w ustawie jako podmioty krajowe".

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wyłącznie podmioty będące podatnikami podatku dochodowego.

W myśl z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami tego podatku są osoby fizyczne. Jako, że spółki osobowe nie są osobami fizycznymi, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ nie posiadają one osobowości prawnej, nie są również podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, spółka jawna (lub jej wspólnicy) oraz spółka komandytowo-akcyjna, która udzieliła spółce jawnej pożyczek nie mogą zostać uznane za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* z dniem 1 stycznia 2013 r. trzeci wspólnik Spółki jawnej przeniósł swój ogół praw i obowiązków w spółce jawnej do kontrolowanej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. do spółki, w której posiada 100% udziałów.

* celem zapewnienia środków finansowych na jej bieżącą działalność, Spółka zawarła umowy pożyczki z podmiotem zewnętrznym kontrolowanym przez wspólników Spółki -Pożyczka".

Przez "podmiot zewnętrzny kontrolowany przez wspólników Spółki", który udzielił spółce jawnej pożyczek na finansowanie jej bieżącej działalności, należy rozumieć spółkę komandytowo-akcyjną. (SKA2), w której jedynymi akcjonariuszami Wnioskodawca i jeden z byłych wspólników spółki jawnej.

Należy przy tym zaznaczyć, że SKA 2 jest nowym podmiotem stworzonym w związku z planami realizacji formuły prowadzenia działalności wynikającymi ze zdarzeń opisanych we wniosku.

SKA2 utworzona została przez dwóch byłych wspólników spółki jawnej i wyposażona w kapitał niezbędny do podjęcia roli podmiotu finansowego, tj. prowadzącego działalność w zakresie udzielania pożyczek, inwestowania powierzonych środków i świadczenia innych usług pośrednictwa finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w momencie zapłaty odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w momencie zapłaty odsetek.

Spółki osobowe w tym spółka jawna nie posiadają podmiotowości prawno podatkowej a zatem dla celów podatkowych są transparentne. W rezultacie obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez takie spółki dochodów (podatnikami) są ich wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem Spółki, a odnoszące się do jej wspólników należy rozpatrywać w oparciu o przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012. 361) - dalej "ustawa o PIT".

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe Zasady te stosuje się odpowiednio do

Z powyższych regulacji wynika zatem, że koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy z udziału w Spółce ustala się proporcjonalnie do posiadanego przezeń udziału w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, jednakże biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych prezentowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznać należy, iż aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty) tj. wartość poniesionego wydatki nie został podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Innymi słowy wszystkie poniesione wydatki po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),

* odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji

Z powyższego wynika zatem, iż aby odsetki od pożyczki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pożyczka musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi przez podatnika z danego źródła przychodami a odsetki od pożyczki muszą być faktycznie zapłacone i nie zwiększać kosztów inwestycji.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności, nie ulega wątpliwości, iż pożyczka - jako pożyczka przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki (służy ona zabezpieczeniu źródła tych przychodów). Ponadto odsetki od pożyczki zostały faktycznie zapłacone, jak również nie zwiększą kosztów inwestycji, gdyż celem finansowania jest dostarczenie środków na bieżącą działalność Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie lega wątpliwości, iż odsetki od pożyczki stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Dla ustalenia momentu zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, należy zdaniem Wnioskodawcy, przeanalizować rodzaj ich powiązania z przychodami uzyskiwanymi za pośrednictwem Spółki. W oparciu o takie kryterium koszty podatkowe można bowiem podzielić na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskiwanie konkretnych przychodów, a więc możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o PIT nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego. W praktyce przyjmuje się jednak, iż kosztami uzyskania bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost, tj. w sposób bezpośredni, na uzyskanie konkretnych przychodów

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu. Tego rodzaju wydatki choć niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem i tym samym nie jest możliwe ustalenie w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki są kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodami - nie można bowiem wskazać konkretnych przychodów Spółki, z którymi związany jest wydatek w postaci odsetek, wydatek ten związany jest z całokształtem działalności gospodarczej Spółki

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 139/00 uznając odsetki od kredytu za koszt w dacie poniesienia. Skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie, których wytwarzane są towary pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia

W rezultacie, zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w momencie zapłaty odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu (pożyczki) jest ich zapłacenie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem (pożyczką), a przychodem z działalności gospodarczej, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz fakt ich zapłacenia. Ponadto odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji.

Zauważyć przy tym należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji, czy nazwy kredytów (pożyczek), jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu (pożyczki). Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pożyczki) ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu (pożyczki).

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wywieść należy, iż Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zawarła celem zapewnienia środków finansowych na jej bieżącą działalność, umowy pożyczek ze spółką komandytowo-akcyjną. Środki z udzielonych pożyczek nie zwiększyły kosztów inwestycji w okresie ich realizacji. Spółka jawna (lub jej wspólnicy) oraz spółka komandytowo-akcyjna, która udzieliła spółce jawnej pożyczek nie mogą zostać uznane za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki od pożyczki za okres do dnia 31 grudnia 2014 r. zostały naliczone i zapłacone w terminie do dnia 30 listopada 2012 r. Spółka jawna prowadziła i nadal prowadzi księgi rachunkowe. Co do zasady, koszty uzyskania przychodów rozliczane były/są metodą memoriałową przy czym odsetki od pożyczek zostały rozliczone w momencie ich zapłaty (tekst jedn.: na zasadzie kasowej).

W związku z powyższym, skoro umowy pożyczek zostały zawarte celem zapewnienia środków finansowych na bieżącą działalności gospodarczą prowadzoną przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem a odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie ich realizacji, to wymagalne i zapłacone przez spółkę odsetki od będących przedmiotem wniosku umów pożyczek, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów tej Spółki, a tym samym i Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej Spółki.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek należało uznać za prawidłowe.

Przy czym wskazać należy, iż w celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj ich powiązania z przychodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu.

Druga kategoria, obejmująca pośrednie koszty uzyskania przychodów, to wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Do takich kosztów można zliczyć zapłacone odsetek od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Wydatki te jako niezwiązane w sposób bezpośredni z określonymi przychodami, potrącane są w dacie ich poniesienia.

W przypadku prowadzenia ewidencji księgowej w formie ksiąg rachunkowych (co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku) zastosowanie w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę jawną odsetek od pożyczek znajdą przepis art. 22 ust. 5c oraz art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokreowych kosztów.

W powyższych przepisów jednoznacznie zatem wynika, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie powinny być potrącone w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku). Skoro zatem odsetki od pożyczek stanowią koszty pośrednie to w sytuacji gdy prowadzone są księgi rachunkowe (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) zapłacone odsetki od udzielonych pożyczek zalicza się zatem do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku).

W związku powyższym nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w momencie zapłaty odsetek. Zauważyć bowiem należy, iż z wniosku nie wynika, aby moment zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek Spółce jawnej, był tożsamy z dniem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych tej Spółki. W konsekwencji w przypadku prowadzenia przez spółkę ewidencji księgowej w formie ksiąg rachunkowych zastosowanie w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę jawną odsetek od pożyczek znajdą przepis art. 22 ust. 5c oraz art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dniem poniesienia kosztu z tytułu zapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek będzie dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki należało uznać za nieprawidłowe.

Zastrzec jednocześnie należy, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne - w przedmiotowej sprawie czy nie występują podmioty powiązane.

Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący przepisów prawa wydany został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołany wyrok, nie jest wiążący dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.