IPPB1/415-158/14-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Pani M. P. (dalej jako "Wnioskodawca") jest wspólnikiem w spółce A. Janusz P. spółka jawna posiadającej NIP, (dalej jako "Spółka"). W działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których potrzebuje ona środków finansowych, zaś w celu uniknięcia konieczności zaciągania kredytów w bankach, wspólnicy Spółki udzielają jej pożyczek.

W przeszłości pożyczki wspólników były udzielane Spółce w następujących celach:

* zapewnienie środków finansowych na zasilenie rezerw celowych Spółki, które następnie zostały wykorzystane na spłatę przez Spółkę wartości udziału kapitałowego na rzecz występującego ze Spółki wspólnika,

* zapewnienie środków finansowych na spłatę zobowiązań wynikających z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej,

W przyszłości również planowane jest udzielanie Spółce pożyczek przez jej wspólników, które zostaną wykorzystane na spłatę zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; dalej jako "ustawa p.c.c.") w rozumieniu tej ustawy, pożyczka udzielana spółce osobowej (w tym spółce jawnej) przez jej wspólnika traktowana jest jako zmiana umowy spółki. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% kwoty udzielonej pożyczki. Podatnikiem tego podatku jest sama Spółka (art. 4 pkt 9 ustawy p.c.c.).

Spółka osobowa nie jest przy tym podatnikiem podatku dochodowego, bowiem taki przymiot posiada Wnioskodawca, jako osoba fizyczna będąca wspólnikiem Spółki. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Jak wynika z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, przychody te uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). Powyższą zasadę dotyczącą alokacji przychodów spółki osobowej do przychodów jej wspólników stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 8 list. 2 pkt 1 ustawy PIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów, w proporcji wynikającej z jego udziału w zysku Spółki, zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielonej Spółce przez jej wspólnika pożyczki na zasilenie rezerw celowych Spółki, które następnie zostały wykorzystane na spłatę przez Spółkę wartości udziału kapitałowego na rzecz występującego ze Spółki wspólnika.

2. Czy Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów, w proporcji wynikającej z jego udziału w zysku Spółki, zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu dotychczas udzielonych oraz udzielanych w przyszłości Spółce przez jej wspólników pożyczek, celem zapewnienia środków finansowych na spłatę zobowiązań wynikających z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacje indywidualne dotyczące stanu faktycznego wydana zostanie odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnosząc się do obydwu postawionych pytań należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo rozpoznać, w proporcji wynikającej z jego udziału w zysku Spółki, zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu dotychczas udzielonych oraz udzielanych w przyszłości Spółce przez jej wspólników pożyczek.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analiza art. 23 ust. 1 ustawy PIT, stanowiącego negatywny katalog kosztów podatkowych, wskazuje, że nie został nim objęty podatek od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu należy odnieść się do kwestii, czy wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłacony przez Spółkę w związku z udzielanymi jej pożyczkami, został (zostanie) poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1365/10, określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

W powyższym wyroku sąd zwrócił uwagę na dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r. do stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (i odpowiednio do art. 22 ust. 1 ustawy PIT) zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów", co nakazuje odczytywać definicję kosztów podatkowych w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów".

Niewątpliwie zaspokojenie przez Wnioskodawcę w drodze pożyczek potrzeb finansowych Spółki, wynikających z konieczności wypłaty wartości udziału kapitałowego dla występującego wspólnika lub spłaty zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki, ma istotny związek z przychodami Spółki. Wprawdzie bezpośrednio takie pożyczki nie wiążą się z uzyskaniem przez Spółkę przychodu, ale pozwalają Spółce zachować płynność finansową konieczną do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów z tej działalności. Tym samym udzielanie pożyczek przyczynia się do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. W konsekwencji wydatki związane z zawarciem umowy pożyczki, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2008 r. nr ITPB3/423-30b/08/PS. Wprawdzie interpretacja ta dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże ze względu na analogiczne regulacje obu ustaw, można ją również odnosić do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał w interpretacji, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest wydatkiem, którego poniesienie ma w sposób pośredni na celu uzyskanie przychodów przez Spółkę, a więc dotyczy całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, jedynie w przypadku, gdyby pożyczka została zaciągnięta na realizację konkretnej inwestycję, wówczas podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielonej pożyczki, o ile zostanie naliczony do dnia przekazania środka trwałego do używania, stanowić będzie element wartości początkowej środka trwałego sfinansowanego pożyczką. W tej konkretnej sytuacji podatek od czynności cywilnoprawnych zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Spółka jawna, jako spółka osobowa, nie ma odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest transparentna podatkowo), a tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, w tym w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są co do zasady wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Ponadto wydatek musi być prawidłowo udokumentowany, w sposób nie budzący wątpliwości.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Przy czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów, o czym stanowi art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, że powołany wyżej art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia podatku od czynności cywilnoprawnych jako wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawna. W działalności spółki zdarzają się sytuacje, w których potrzebuje ona środków finansowych, zaś w celu uniknięcia konieczności zaciągania kredytów w bankach, wspólnicy spółki udzielają jej pożyczek. W przeszłości planowane jest udzielanie Spółce pożyczek przez jej wspólników, które zostaną wykorzystane na spłatę zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że poniesione wydatki na zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielonych pożyczek przez jej wspólników dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Będzie istnieje bowiem związek ponoszonych wydatków w postaci zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostały one wymienione w art. 23 powoływanej ustawy jako wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Na gruncie przedmiotowej sprawy, wskazane wydatki w postaci zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w pośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, a zatem można je będzie zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te będą związane z całokształtem prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej i spełniać będą wcześniej wskazane przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, stosownie do cytowanego wcześniej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika winny być określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów planowanych wydatków poniesionych przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem na zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.