IPPB1/415-1469/14-2/AM - Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów uprzednio otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów uprzednio otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej-jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów uprzednio otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jako udziałowiec w cypryjskiej spółce kapitałowej będącej " odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka cypryjska) otrzyma wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów tej spółki. Umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej nie będzie zawierać w sobie transakcji nabycia udziałów w celu umorzenia. Na podstawie uchwały wspólników oraz dyrektorów Spółki cypryjskiej przedmiotowe udziały podlegać będą unicestwieniu, a Wnioskodawcy otrzyma z tego tytułu należne wynagrodzenie.

Spółka cypryjska posiada siedzibę oraz miejsce faktycznego sprawowania zarządu na terytorium Cypru, a tym samym w świetle przepisów prawa cypryjskiego, a także w świetle Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r.

Wypłata na rzecz Wnioskodawcy może nastąpić w formie niepieniężnej, tj. poprzez wydanie składników majątkowych posiadanych przez Spółkę cypryjską według ich wartości rynkowej z dnia umorzenia. Do składników majątkowych Spółki cypryjskiej wydanych Wnioskodawcy na dzień umorzenia i wypłaty wynagrodzenia należeć mogą udziały lub akcje w polskich spółkach kapitałowych mających w Polsce siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu w Polsce ("Udziały").

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej zostanie ustalone na poziomie rynkowym. Innymi słowy, wartość udziałów zostanie wyceniona według wartości rynkowej i według tej wartości zostanie ustalone wynagrodzenie Wnioskodawcy. Tym samym, wartość nabywanych przez Wnioskodawcę udziałów zostanie ustalona według ich wartości rynkowej z dnia nabycia i będzie stanowiła przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Po nabyciu Udziałów w toku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej w przyszłości Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia udziałów zarówno w formie sprzedaży na rzecz innego podmiotu lub w formie zbycia w celu umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadka odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zbycia Udziałów w celu umorzenia nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa udziałów zbywanych w celu umorzenia z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa Udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE dla pytania 1

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów, między innymi, z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i udziałów, pobiera się podatek w wysokości 19%. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT w brzmieniu nadanym Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), dochodem ze zbycia udziałów lub akcji jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT.

Tym samym, przepisy ustawy o PIT w sposób jednoznaczny określają na jakiej podstawie (na podstawie jakich przepisów) ustala się koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów i akcji. W związku z faktem, że art. 22 ust. 1f ustawy o PIT odnosi się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) dotyczy wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objecie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, przepisy te nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. Nie istnieje w ustawie o PIT także żaden inny szczególny przepis określający sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia papierów udziałów i akcji, które zostały otrzymane jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej. W rezultacie, w przypadku takim do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (odnosząc się wyłącznie do tej jego części, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis wskazuje, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji kosztami uzyskania przychodów są wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów lub akcji. Przepis ten w żaden sposób nie precyzuje jak należy rozumieć pojęcie tych wydatków, w szczególności w sytuacji, gdy te udziały łub akcje zostały otrzymane jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej. Tym samym, kluczowe dla określenia kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie staje się pojęcie "wydatków".

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT należy interpretować szeroko, tak jak na gruncie pozostałych regulacji tej ustawy (np. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów). Tym samym, wydatkiem nie jest wyłącznie kwota faktycznie dokonanej zapłaty - kwoty przelewu. Takie wąskie rozumienie tego pojęcia oznaczałoby, że dokonanie między stronami transakcji rozliczenia w jakiejkolwiek innej formie niż gotówkowa, np. przez potrącenie, wymianę składników majątkowych, skutkowałoby brakiem możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodów przez podatników. Zgodnie z tą szeroką interpretacją pod pojęciem wydatku, w ocenie Wnioskodawcy, należy interpretować jako każde pomniejszenie jakiegokolwiek aktywa podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w drodze otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu tych udziałów będzie ich wartość rynkowa z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę. W związku bowiem z umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów o określonej wysokości odpowiadającej wartości rynkowej umarzanych udziałów. Wypłata udziałów na rzecz Wnioskodawcy stanowić będzie uregulowanie wierzytelności Spółki cypryjskiej wobec Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w wysokości równej wartości rynkowej udziałów. Wydanie udziałów na rzecz Wnioskodawcy skutkować będzie pomniejszeniem aktywa Wnioskodawcy - wierzytelności wobec Spółki cypryjskiej z tytułu umorzenia jej udziałów - i stanowić będzie tym samym wydatek poniesiony na nabycie udziałów w rozumieniu art, 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Powyższa interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PU znajduje swoje potwierdzenie w wykładni zarówno systemowej, jak i celowościowej.

Po pierwsze, wskazać należy, że umorzenie udziałów Spółki cypryjskiej za wynagrodzeniem skutkować będzie opodatkowaniem dla Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodami (przychodami) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są dochody faktycznie uzyskane z tego udziału, m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT w brzmieniu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) dochodem z umorzenia udziałów lub akcji jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem a kosztami uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c ustawy o PIT.

Tym samym z powyższych regulacji wynika, że wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika z tytułu umorzenia udziałów, niezależnie, czy będzie wypłacone w formie pieniężnej lub niepieniężnej stanowi dla podatnika przychód do opodatkowania. Tym samym przyjęcie, że wartość ta (wartość przychodu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątkowych nabytych w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej skutkowałaby efektywnie podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu w rękach tego samego podatnika.

Uznanie tej reguły potwierdzają zasady opodatkowania objęcia i sprzedaży udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny do spółki kapitałowej (z wyjątkiem wkładu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku zbycia takich udziałów lub akcji, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Tym samym kwota, która przy nabyciu danego składnika majątkowego (w tym przypadku udziałów lub akcji) była przychodem, przy ich zbyciu stanowi koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie na dzień otrzymania wynagrodzenia w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej Wnioskodawca otrzyma przychód w wysokości równej wartości rynkowej otrzymanych udziałów. Tym samym, na ten dzień Wnioskodawca ustali przychód w związku z nabyciem tych udziałów w wysokości równej ich wartości rynkowej na dzień ich otrzymania. W rezultacie, w świetle powyższego, w przypadku ich odpłatnego zbycia ta sama wartość, tj. wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia, powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. W przeciwnym razie dochód osiągnięty z odpłatnego zbycia tych aktywów efektywnie podlegałby podwójnemu opodatkowaniu.

Po drugie, przepisy dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która jest następnie podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, wprost stanowią, iż w przypadku nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w wyniku likwidacji osoby prawnej lub spółki, wartością początkową jest wartość tych składników, nie wyższa od ich wartości rynkowej (art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT). Przyjęcie tej zasady jest konsekwencją faktu, że zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wartość ta na dzień otrzymania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej stanowi jego przychód.

Co prawda powyższa regulacja dotycząca środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dotyczy wyłącznie nabycia ich w drodze likwidacji spółki kapitałowej, to w ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja powinna znaleźć także zastosowanie do nabycia składników majątkowych jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów. W ujęciu ekonomicznym i biznesowym, a także w pewnym zakresie w ujęciu prawnym są to bowiem zdarzenia podobne. Oba dotyczą bowiem zmniejszenia zaangażowania kapitałowego podatnika w podmiocie zależnym. Jedyna różnica polega na tym, że w przypadku umorzenia udziałów następuje częściowe wycofanie się podatnika ze spółki zależnej, a przy jej likwidacji jest ono całkowite.

Wreszcie zwrócić należy uwagę, iż przyjęcie odmiennego od prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania skutków podatkowych pomiędzy podatnikami, którzy w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej otrzymają wynagrodzenie pieniężne, w zamian za które następnie nabędą składniki majątkowe tej spółki i którzy, tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nabędą te składniki majątkowe bezpośrednio w toku umorzenia udziałów spółki kapitałowej. W tym pierwszym przypadku nie ulega wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu tych składników majątkowych będzie zapłacona cena, która zgodnie z przepisami powinna odpowiadać ich wartości rynkowej.

Biorąc wszystkie powyższe argumenty pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE dla pytania 2

Powyżej wskazane zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w ocenie Wnioskodawcy znajdą w pełni zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawcę od Spółki cypryjskiej w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych został wyłączony dochód uzyskany ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Wspomniane przepisy uchyliły bowiem art. 24 ust. 5 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił właśnie, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W rezultacie zbycie udziałów w celu umorzenia od 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi jedną z form odpłatnego zbycia udziałów, i skutki podatkowe takiej operacji w pełni reguluje art. 30b ustawy o PIT. Potwierdza to także uzasadnienie wprowadzenia tych zmian, zgodnie z którym celem tych zmian było wyłączenie tej transakcji z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa tych udziałów lub akcji z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.