IPPB1/415-145/08-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2008 r. (data wpływu 1 luty 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zbywanych akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zbywanych akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. jest spółką akcyjną w której 100% akcji posiadają osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Część akcji zostanie umorzona za zgodą Akcjonariuszy w drodze nabycia akcji przez Spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie udziałów ma nastąpić za wynagrodzeniem w trybie art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Wartość wynagrodzenia należnego danemu Akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji, wynikać będzie z wyceny rynkowej przedsiębiorstwa Spółki w proporcji do posiadanych akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielniach. Zasady opodatkowania dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych precyzuje art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że od tak uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umorzenia udziałów jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1. Wnioskodawca podnosi, iż z uwagi na nie dość precyzyjne sformułowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tej materii oraz zamienne używanie pojęć przychód i dochód rodzi się pytanie w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przez takie osoby przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na jej rzecz w celu ich umorzenia. W ocenie Strony, rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych określone wart. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje art. 24 ust. 5 cyt. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zasady opodatkowania dochodu (przychodu), o którym wyżej mowa przedstawiają się zatem zdaniem Wnioskodawcy następująco: Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych (...). Jednocześnie w art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, jednakże sięgając do treści art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zauważyć należy, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodów:

* obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* zaś jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Powołany w ww. przepisie art. 22 ust. 1f dotyczy sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). W przypadku zaś wspólnika, który umarzane dobrowolnie udziały otrzymał w drodze spadku lub darowizny koszty z tytułu takiego umorzenia ustala biorąc pod uwagę wartość spadku lub darowizny wynikającą z odpowiedniej deklaracji podatkowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawarty jest w rozdziale 5 zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też do ustalania dochodu - podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych - z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno tej dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy podatkowej) jak i tej dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 tej ustawy). Ponadto za stanowiskiem, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów podstawę opodatkowania stanowi dochód osiągnięty z umorzenia udziałów przemawia wykładania systemowa i celowościowa ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem w ocenie podatnika racjonalnych przesłanek ku temu, aby istotnie różnicować podstawy opodatkowania w przypadku zbywania udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) od zbycia na rzecz osoby trzeciej, gdzie niewątpliwie podstawą opodatkowania jest osiągnięty z tego tytułu dochód - art. 30b ustawy podatkowej. Ponadto podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowana jest ewentualna różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umorzone udziały a kosztem ich wcześniejszego nabycia lub objęcia przez udziałowca. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z tytułu umorzenia udziałów, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia - w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Brak zatem racjonalnego uzasadnienia do odmiennego opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia uzyskiwanego przez osobę fizyczną od tegoż uzyskiwanego przez osobę prawną. Wykładnia systemowa i celowościowa prowadzi zatem do wniosku, że opodatkowaniu w takiej sytuacji podlega dochód. Ponadto, określenie podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/zbycia udziałów w celu umorzenia jako przychodu bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, czyli tylko na podstawie art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyniłoby art. 24 ust. 5d cyt. ustawy przepisem martwym, a nie takie było zamierzenie ustawodawcy. Ponieważ art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem dochodu, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest powszechnie interpretowany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, to pobranie 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od samego przychodu stałoby w sprzeczności z art. 24 ust. 5 pkt 2 i dodatkowo z 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taki sposób rozliczenia jest także akceptowany przez organy podatkowe, np. interpretacja wydana 15 września 2007 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego (sygnatura ŁUS-ll-2-415/30/07/JB), wydana 20 sierpnia 2007 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (sygnatura RO-XV/415/p.d.o.f.-293/286/MK/07) czy też wydana 7 lutego 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie (sygnatura PD-lb-415-3/07).

Zatem Spółka stoi na stanowisku, że pobierając podatek dochodowy w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji przez Spółkę od Akcjonariusza w celu umorzenia, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosuje art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że dochodem z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kup. Kosztami uzyskani przychodów zaś będzie:

* koszt obliczony zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy Akcjonariusz nabył akcje w zamian za środki pieniężne lub wkład niepieniężny;

* wartość akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady umorzenia udziałów w spółce akcyjnej określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w przedmiotowej sprawie będzie miało miejsce dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, toteż należy w tym miejscu powołać regulację prawną zawartą w art. 199 § 2 ww. ustawy, w świetle której umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Powyższe ma istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych wynikających z umorzenia udziałów, gdyż występują one jedynie po stronie tych wspólników, których udziały są umarzane i tylko wówczas, gdy umorzenie następuje za wynagrodzeniem.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Uszczegółowieniem powołanego powyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, w świetle którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zasady opodatkowania dochodu (przychodu), o którym wyżej mowa uregulowane są w następujący sposób:

Jednak sięgając do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też w przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy podatkowej), jak i dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów i w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodem z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ten sposób ustalony dochód stanowi podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe przez wydatki na nabycie akcji rozumieć należy ogół nakładów, które akcjonariusz poniósł, aby stać się właścicielem tych akcji.

Jednocześnie, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W kontekście powyższego dochodem akcjonariusza będzie uzyskane przez niego wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia, pomniejszone o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, tj. cenę nabycia akcji oraz inne wydatki poniesione na nabycie tych udziałów przez udziałowca.

Jednocześnie należy zauważyć, na Spółce będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż dochód uzyskany przez akcjonariusza, który jest osobą fizyczną, i sprzedał akcje spółce w celu ich umorzenia, będzie podlegał opodatkowaniu według wyżej wskazanych zasad. Natomiast Spółka umarzającą akcje pełni role płatnika, która na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego zobowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy i przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz złożyć deklaracje wg. ustalonego wzoru.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie mocy wiążącej dla akcjonariuszy spółki akcyjnej, bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla poszczególnych akcjonariuszy Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka akcyjnej, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni akcjonariusze.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich akcjonariuszy możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - akcjonariuszy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.