IPPB1/415-1430/14-2/AM - Uznanie wydatków ponoszonych w związku ze studiami doktoranckimi za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wydatków ponoszonych w związku ze studiami doktoranckimi za koszty uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wydatków ponoszonych w związku ze studiami doktoranckimi za koszty uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oznaczonej kodem PKO 69.10. Z - działalność prawnicza. Wykonywanie działalności rozpoczęła 1 listopada 2014 r. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych. Obecnie świadczy usługi na rzecz kancelarii prawnej na podstawie umowy o współpracy. Zakres świadczonych usług obejmuje doradztwo w ramach prawa administracyjnego materialnego i proceduralnego, w tym prawa podatkowego, prawa nieruchomości.

W 2014 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do rekrutacji na niestacjonarne studia doktoranckie na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu. W dniu 19 września miała miejsce rozmowa kwalifikacyjna przeprowadzana przez komisję złożoną z pracowników naukowych Wydziału Prawa Uniwersytetu, której celem było zakwalifikowanie ograniczonej grupy osób do podjęcia studiów trzeciego stopnia w roku akademicki 2014/2015. Decyzją komisji Wnioskodawczyni została zakwalifikowana do przyjęcia na studia a następnie wpisana na listę doktorantów.

Kontynuowanie kształcenia na kierunku prawniczym w ramach studiów doktoranckich ma na celu poszerzenie posiadanej wiedzy prawniczej i podnoszenie kompetencji w zakresie tych dziedzin prawa, w których świadczy usługi doradztwa prawnego. Są to zagadnienia z obszaru prawa administracyjnego, postępowania administracyjnego, prawa podatkowego, prawa finansowego. Wnioskodawczyni otrzymała bowiem zgodę samodzielnego pracownika naukowego Katedry Postępowania Administracyjnego Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu na objęcie jej opieką naukową.

Opisane studia doktoranckie mają trwać cztery lata. Oplata za jeden rok studiów wynosi 8.000,00 złotych. Uiszczana jest w ośmiu ratach - każda w wysokości 1.000,00 złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty związane z odbywaniem niestacjonarnych studiów doktoranckich na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu w Katedrze Postępowania Administracyjnego, tj. opłaty za świadczenie usług edukacyjnych (czesne), koszty dojazdu z W. do K. związane z uczestnictwem w wykładach oraz egzaminach, koszty udziału w obligatoryjnych seminariach i konferencjach, koszty zakupu materiałów dydaktycznych można uznać za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 17 stycznia 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z odbywaniem niestacjonarnych studiów doktoranckich na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu w Katedrze Postępowania Administracyjnego, tj. opłaty za świadczenie usług edukacyjnych (czesne), koszty dojazdu z W. do K. związane z uczestnictwem w wykładach, konwersatoriach oraz egzaminach, koszty udziału w obligatoryjnych seminariach i konferencjach, koszty zakupu materiałów dydaktycznych stanowią wydatki będące kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 17 stycznia 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako "ustawa o PIT").

Wszelkie wydatki mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, jeśli zostaną faktycznie poniesione przez podatnika, ponadto będzie możliwym ustalenie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami, zostaną przez podatnika odpowiednio udokumentowane oraz nie zostały ujęte w katalogu art. 22 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów. Wydatki wyszczególnione powyżej nie są przy tym ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o PIT, jako nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię w związku z uczestnictwem w studiach doktoranckich nie służą jej osobistemu rozwojowi. Przyczyniają się w sposób dostrzegalny do poszerzania znajomości przepisów, doktryny prawa, orzecznictwa, a ich przebieg ukierunkowany jest przede wszystkim na rozważanie problemów pojawiających się w praktyce stosowania regulacji prawnych procedury administracyjnej i sądowoadministracyjnej oraz prawa materialnego publicznego.

Niezwykle istotnym ich elementem jest stały kontakt ze środowiskiem naukowym - przedstawicielami doktryny, dzięki któremu możliwa jest bieżąca i stała wymiana poglądów na temat problematyki stosowania regulacji prawnych z zakresu prawa administracyjnego, procedur administracyjnych, prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wprawdzie wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów doktoranckich nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności prawniczej. W 2014 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do rekrutacji na niestacjonarne studia doktoranckie na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu. Opisane studia doktoranckie mają trwać cztery lata. Opłata za jeden rok studiów wynosi 8.000,00 złotych. Uiszczana jest w ośmiu ratach - każda w wysokości 1.000,00 złotych.

Analizując celowość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków wskazać należy, że:

* koszty związane z odbywaniem niestacjonarnych studiów doktoranckich tj. opłaty za świadczenie usług edukacyjnych (czesne), koszty dojazdu z W. do K. związane z uczestnictwem w wykładach, konwersatoriach oraz egzaminach, koszty udziału w obligatoryjnych seminariach i konferencjach, koszty zakupu materiałów dydaktycznych - poniesione będą w celu uzyskanie przez Panią tytułu doktora prawa.

Odnosząc do tego zdarzenia przyszłego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych z odbywaniem studiów doktoranckich należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na te studia (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawczyni.

W ocenie Organu ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki na studia doktoranckie będą miały na celu uzyskanie tytułu "doktora", a nie uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że koszty związane z odbywaniem niestacjonarnych studiów doktoranckich ponoszone przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu doktora).

Ponadto zauważyć należy, że elementy edukacyjne studiów doktoranckich mogą być wykorzystane poza wykonywaniem działalności gospodarczej. Świadczą one bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego, rzutują na zwiększenie atrakcyjności w stosunku do osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w związku ze studiami doktoranckimi nie spełniają kryterium celowości wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane wydatki należy więc ocenić jako poniesione w celu podwyższenia kwalifikacji zawodowych i uzyskaniu tytułu doktora. Wydatki te służą poszerzeniu i pogłębieniu posiadanej wiedzy prawniczej oraz podniesieniu wykształcenia w zakresie prawa, a więc mają charakter osobisty. Celem poniesienia przez podatnika kosztów studiów doktoranckich jest zdobycie tytułu doktora a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.