IPPB1/415-1409/12/16-5/S/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/WA 997/13 (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną.

We wniosku zostało przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będąc osobą fizyczną ("Wnioskodawca lub Akcjonariusz") posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA").

Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym.

Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym Wnioskodawcy w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepis art. 8 ustawy PIT przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA.

Kolejną regulacją mogącą mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji jest ogólna definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 Ustawy PIT stanowiąca, iż: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast przepis art. 14 ust. 1 Ustawy PIT stanowi, iż za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji.

Nie przewiduje jej także przepis art. 17 wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej".

Z brzmienia przytoczonego przepisu jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2011 r. (IPPB2/415-615/11-2/MK).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 8 stycznia 2013 r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-1409/12-2/JS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną:

* w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji - jest prawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 14 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik Wnioskodawcy pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 25 stycznia 2013 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 6 marca 2013 r. nr IPPB1/415-1409/12-4/JB.

W dniu 21 marca 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skargę, w której Strona zaskarżyła stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji z dnia 8 stycznia 2013 r. nr IPPB1/415-1409/12-2/JB.

Wyrokiem z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 997/13 (data wpływu 12 listopada 2013 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wnioskodawcy na interpretację indywidualną z dnia 8 stycznia 2013 r. nr IPPB1/415-1409/12-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. wniósł w dniu 12 grudnia 2013 r. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 226/14 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 8 stycznia 2013 r. nr IPPB1/415-1409/12-2/JB oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym w dniu 3 czerwca 2016 r. do tut. Organu podatkowego wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/WA 997/13.

Według Sądu, skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej wskazanych.

Spór, jaki prowadziły Strony postępowania o wydanie interpretacji, dotyczył tego, czy uzyskując nowe akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, sfinansowanego z zysków, w tym z zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym (z agio emisyjnego lub z kapitalizacji zysków), Skarżący otrzyma przychód/dochód. Ten przychód, równy dochodowi miałby według Organu, stanowić przedmiot opodatkowania ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.).

Według Sądu, poza sporem jest natomiast okoliczność, że w razie zwiększenia wartości dotychczasowych akcji w wyniku wspomnianego podwyższenia kapitału zakładowego SKA, Skarżący nie otrzyma żadnego przychodu. W tym zakresie Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Sąd nie podzielił zaprezentowanego wyżej, niekorzystnego dla Skarżącego poglądu Ministra Finansów.

W ocenie Sądu, trafnie Skarżący w skardze zaakcentował znaczenie dla niniejszej sprawy art. 11 ust. 1 ustawy, stanowiącego ogólną definicję przychodu. Stanowi on jednoznacznie, że przychodem - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Poza wszelkim sporem jest okoliczność, że otrzymując akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Skarżący nie otrzyma żadnego świadczenia w naturze ani żadnego świadczenia nieodpłatnego. Dla zaistnienia przychodu konieczne zatem byłoby wykazanie, że otrzymane akcje SKA stanowią wartości pieniężne (z pewnością akcje spółki komandytowo-akcyjnej nie są pieniędzmi). Z orzecznictwa i literatury przedmiotu wynika jednak, że wspomnianymi wartościami pieniężnymi są różnego rodzaju instrumenty o charakterze finansowym, które pełnią funkcję płatniczą, tzn. mają moc umarzania zobowiązań. Wśród nich można wymienić m.in. weksle, czeki, czeki podróżnicze, akredytywy, polecenia zapłaty. Nie są takimi instrumentami akcje spółki akcyjnej bądź komandytowo-akcyjnej.

Skoro otrzymanie akcji w następstwie podwyższenia kapitału spółki komandytowo - akcyjnej nie stanowi przychodu w rozumieniu ogólnej definicji art. 11 ust. 1 ustawy, to rozważyć należy ewentualny status tych akcji jako przychodu na podstawie innych przepisów u.p.d.o.f. Jest bowiem zasadą nieznającą żadnych wyjątków, iż dla zaistnienia przychodu określony przyrost w majątku podatnika, poza tym, że musi mieć cechę nieodwołalnego i trwałego przysporzenia, powinien także polegać kwalifikacji do któregoś ze źródeł przychodu występujących w ustawie. Nie istnieje przychód, którego nie da się zakwalifikować do żadnego z tych źródeł.

W ocenie Sądu, z kręgu racjonalnych rozważań co do kwalifikacji otrzymanych przez Skarżącego akcji wykluczyć należy od razu "inne źródła" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Takie przychody z "innych źródeł" muszą mieć bowiem, jak wyżej wskazano, ogólne cechy przychodu z art. 11 ust. 1. Akcje SKA takich cech nie wykazują.

Nie można też uznać, jak uczynił to Minister w zaskarżonej interpretacji, iż otrzymane akcje stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z art. 14 ust. 1 ab initio ustawy wynika przecież, że przychodem z działalności gospodarczej są należne kwoty, zaś akcji SKA za takie "kwoty" uznać nie można. Akcje takie nie odpowiadają ponadto żadnej, dalej wymienionej pozycji definiującej przychody z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2-2d u.p.d.o.f.). Zgodnie ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w uchwale o sygn. II FPS 6/12, przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, związany z posiadaniem akcji, powstaje dopiero z dniem wypłaty dywidendy (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Akcjonariusz nie otrzymuje żadnego innego przychodu z działalności gospodarczej. Nie ma zatem przepisu, który otrzymanie akcji w ramach opisanego we wniosku w niniejszej sprawie podwyższenia kapitału zakładowego pozwoliłby uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Analiza innych źródeł przychodu jest na tyle niecelowa, że staje się zbędna.

Zdaniem Sądu, Skarżący słusznie wskazał, że z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy wynika a contrario, iż otrzymanie akcji spółki nie posiadającej osobowości prawnej, jaką jest SKA, nie skutkuje przychodem. Gdyby miało być inaczej, niezrozumiałe byłoby zawężenie przez Ustawodawcę zakresu tego przepisu jedynie do spółki posiadającej osobowość prawną - otrzymanie akcji wszystkich kategorii spółek, bez względu na przymiot osobowości prawnej, skutkowałoby przychodem. Tymczasem przepis ten jasno stanowi, że o ile w wyniku otrzymania akcji spółki wspólnik otrzymuje przychód, to dotyczy to tylko spółki akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż tylko te dwie spółki spośród innych są osobami prawnymi.

Z zaskarżonej interpretacji nie wynika w żaden sposób, na jakiej podstawie normatywnej Minister Finansów oparł swoje zróżnicowanie sytuacji prawnej Skarżącego w zależności od tego, czy otrzymuje od nowe akcje, czy też zwiększa się wartość akcji dotychczas przez niego posiadanych. Otrzymanie nowych akcji lub zwiększenie wartości akcji dotychczasowych jest okolicznością głównie techniczną, poddaną arbitralnej decyzji zgromadzenia wspólników SKA, i z punktu widzenia wymaganych cech przychodu - obojętną. Stąd trudno zrozumieć, dlaczego ta raczej techniczna okoliczność miałaby mieć tak fundamentalne znaczenie podatkowe, że w pierwszym przypadku (otrzymania nowych akcji) skutkowałaby opodatkowanym dochodem, zaś w drugim (wzrost wartości dotychczasowych akcji) nie prowadziłaby do takiego skutku podatkowego.

Dodatkowo Sąd wskazał, że orzekał już w niemal identycznym stanie faktycznym w sprawie o sygn. III SA/Wa 996/13. W tej sprawie uchylił zaskarżoną interpretację wydaną wobec Skarżącego, kierując się tymi samymi motywami, co w sprawie niniejszej.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższe poglądy Sądu, co skutkować powinno uznaniem stanowiska Skarżącego za w pełni, a nie tylko częściowo prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc po uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 997/13 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.