IPPB1/415-1402/08-2/IF - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2008 r. (data wpływu 22 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych:

W dniu 22 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług towarowego transportu drogowego. Usługi przewozu świadczone są zarówno w kraju jak i poza granicami kraju. Wnioskodawca posiada licencje pozwalające na wykonywanie takiej działalności. W celu realizacji zleceń przewozu towarów zatrudnia kierowców samochodów ciężarowych na podstawie umowy o pracę oraz świadczy usługi przewozu osobiście. W umowie o pracę z poszczególnymi kierowcami istnieje zapis, że miejscem ich pracy jest miejscowość będąca siedzibą firmy. Wykonywanie przez kierowców i przez Wnioskodawcę osobiście obowiązków polegających na przewozie towarów powoduje konieczność wyjazdów poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy (przewozy towarów odbywają się na teranie całej Polski jak również wielu krajów Europy).

Kierowcy nie mają zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, ani noclegów w trakcie wykonywania przewozów towarów. Wnioskodawca wypłaca więc kierowcom diety i ryczałty za nocleg. Wypłata diet przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży.

Wysokość diet i ryczałtów za nocleg nie przekracza kwot określonych w dwóch rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wartość diet ryczałtów za nocleg z tytułu podroży służbowych pracowników wykonujących usługi transportowe na wyjazdach poza miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Według Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu można również zaliczyć diety właściciela firmy wykonującego usługi przewozu towarów poza siedzibą firmy. Dotyczy to wyjazdów tak krajowych jak i zagranicznych. Istotne znaczenie mają tu bowiem nie tylko regulacje przyjęte w ustawie podatkowej lecz również przepisy Kodeksu pracy, a także orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróż służbowa pracownika" należy kierować się treścią art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r., który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

(...) Czas pracy kierowcy pojazdu ciężarowego przeznaczony na wykonywanie w terminie i państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów (wyżywienia lub noclegów) z natury kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych (...). Takie stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 stycznia 2004 r. sygn. akt I PK 298/03 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/04.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Zatem, przedsiębiorca ponosząc wydatki związane z wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyszczególnione jako niestanowiące takich kosztów. Aby jednak przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy "podróży służbowej".

Pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego ani przepisami innych ustaw. Jedynie w ustawie Kodeks pracy w art. 77⁵ § 1 wskazano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podkreślić należy, że zgodnie z tezą uchwały Sądu Najwyższego wydanej w składzie 7 sędziów w dniu 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże służbowe w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy.

Odnosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków właściciela firmy wykonującego usługi transportowe na jego wyżywienie w czasie podróży odbywanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podróż taka nie stanowi bowiem podróży służbowej, a więc podróży służącej do wykonania jakiejś czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscu będącym jej celem lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przewozie towarów. Charakter tej działalności powoduje, że nie polega ona na wykonaniu jakiejś czynności w tym służbowej poza miejscem siedziby przedsiębiorstwa, w innej miejscowości, lecz czynnością taką jest sam przejazd, podróż między jedną a drugą miejscowością.

Należy zauważyć, że podatnicy zgłaszający działalność gospodarczą zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1807) obowiązani są - składając wniosek o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - do wskazania, m.in.: miejsca zamieszkania, adresu, pod którym wykonywana jest działalność gospodarcza, a jeżeli przedsiębiorca wykonuje działalność poza miejscem zamieszkania - adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony.

O tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podróż służbową, decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Oznacza to, że podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług transportowych przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy.

W sytuacji, gdy wykonywane usługi transportu stanowią przedmiot działalności gospodarczej, usługi takie nie są podróżą służbową, wobec czego przedsiębiorcy nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności są usługi transportowe. Realizacja tego rodzaju usług wiąże się z ich wykonywaniem poza siedzibą firmy. Pobyt Pana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartego kontraktu na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową. Wyjazdy krajowe czy zagraniczne są nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu wskazanych w przedmiotowym wniosku podróży.

Niemniej jednak, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych nie oznacza całkowitego braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet do wysokości określonego limitu. Przedsiębiorca może oczywiście powiększać koszty uzyskania przychodów o diety, o ile odbywać będzie podróż służbową. Jako przykład można wskazać podróż związaną z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usługi, czy też dokonania zakupu środka trwałego.

Sposób rozliczania diet w podróży krajowej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990; ost. zm. w Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1661).

Zaś sposób rozliczania diet w podróży zagranicznej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991; ost. zm. w Dz. U. z 2005 r. Nr 186, poz. 1555).

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Pana stanowisko w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości przedmiotowych diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania drugiego należy stwierdzi, że zgodnie z generalną klauzulą zawartą w cytowanym uprzednio w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W katalogu przepisu art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na diety bądź z innego tytułu w związku z odbywaniem podroży służbowych pracowników. Jedyne ograniczenie co do momentu zaliczenia tego rodzaju wypłat wynika z art. 23 ust. 1 pkt 55, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

W konsekwencji niezależnie od tego, czy wypłacane pracownikom - kierowcom środki pieniężne będą elementem wynagrodzenia, czy też na podstawie odrębnych przepisów, zgodnie z przepisami prawa pracy - dietą lub inną należnością, mogą stanowić u pracodawcy koszt uzyskania przychodów, jeśli oczywiście spełnią dyspozycję cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

To samo kryterium przyjąć należy dla oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą tego rodzaju świadczeń zleceniobiorcom.

Pojęcie "podróż służbowa pracownika" należy do zakresu prawa pracy - art. 77⁵ § 1 ustawy Kodeks pracy.

Podkreślić należy, iż z uwagi na fakt, iż zagadnienia te regulowane są przepisami prawa pracy, a nie przepisami prawa podatkowego, rozstrzygnięcie kwestii dotyczących obowiązku, czy zasadności wypłacania diet i innych należności za czas pracy nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Pana stanowisko w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych i ryczałtów za noclegi wypłacanych zatrudnionym pracownikom w zawodzie kierowca oraz zleceniobiorcom świadczącym usługi transportowe jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych wyroków należy stwierdzić, iż wydane są w indywidualnej sprawie osądzonej w określonym stanie faktycznym i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.