IPPB1/415-1379/08-5/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 17 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej "spółka", która wkrótce zostanie przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną lub w spółkę komandytową (a w dalszej kolejności w spółkę komandytowo - akcyjną) (dalej dla uproszczenia "spółka komandytowa pierwsza"). Wnioskodawca pozostawała będzie nadal wspólnikiem tego podmiotu.

W dalszej kolejności planowane jest, że spółka komandytowa pierwsza (tj. spółka powstała z przekształcenia spółki z o.o.), przystąpi do innej spółki komandytowej lub komandytowo - akcyjnej (dalej dla uproszczenia "spółka komandytowa druga") jako komandytariusz lub akcjonariusz wnosząc do niej wkład niepieniężny w postaci niezabudowanych i zabudowanych działek gruntu będących przedmiotem wieczystego użytkowania spółki komandytowej pierwszej (dalej "prawa użytkowania wieczystego"). Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego zostanie wniesione do spółki komandytowej drugiej wg jej obecnej wyceny rynkowej i wg takiej wartości zostanie ono zapisane w księgach rachunkowych spółki komandytowej drugiej jako środek trwały, zaś podatkowo zostanie ono wpisane jako wartość niematerialna i prawna. Możliwe jest, że po jakimś czasie spółka komandytowa druga podejmie decyzję o zbyciu prawa użytkowania wieczystego na podmiot trzeci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego przeniesienia przez spółkę komandytową drugą prawa użytkowania wieczystego, wniesionego do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego, na podmiot trzeci koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej spółki) winna stanowić wartość, po jakiej prawo użytkowania wieczystego zostało wniesione do spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej (wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu jako wartości niematerialnej i prawnej).

Za słusznością ww. stanowiska przemawiają następujące względy:

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który ma zastosowanie do wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, a zatem do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej) wkład do spółki w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ujmowany w księgach tego podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie zatem z ww. zapisem wkład do spółki osobowej jest zapisywany w księgach podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników. Wartość ta nie może być jednak wyższa jednakże, aniżeli wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość początkowa o której mowa powyżej, ma w przekonaniu Wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego jako wartości niematerialnej i prawnej. Wskazuje na to w szczególności treść art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta ma zastosowanie do wspólników - osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Z przepisu tego jasno zatem wynika, że wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych (tutaj: prawa użytkowania wieczystego) stanowi podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód podatkowy w momencie zbycia ww. wartości niematerialnej i prawnej.

Dla wyjaśnienia powołany wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się m.in. do wartości niematerialnych i prawnych. - wynika bowiem z niego, że przychodem z działalności gospodarczej są również:

Skoro art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się poprzez art. 12 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy także do przychodów ze zbycia wartości niematerialnych i prawnych, to oznacza, że przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntów koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość ww. prawa zapisana w księgach spółki komandytowej drugiej.

Potwierdza tę tezę także szereg pism organów podatkowych:

postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2.10.2006 Nr 1471/DPD1/423-94/06/k.k., postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r. Nr 1471/DPR2/423-40/07/AB, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. 1401/BP-I/006-1136/06/KS., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007 r. Nr PDF I/415-80/06.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca uważa, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną prawa użytkowania wieczystego wniesionego do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego - koszt uzyskania przychodu winna stanowić wartość początkowa (czyli wartość, po jakiej nieruchomości te zostały nabyte przez spółkę komandytową) przedmiotu wkładu wynikająca z ksiąg spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Reasumując, odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

* niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych (będących przedmiotem wieczystego użytkowania spółki) jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu),

* nieruchomości zabudowanych działek gruntu (będących przedmiotem wieczystego użytkowania spółki) jest wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę we wniosku postanowień i decyzji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.