IPPB1/415-1379/08-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 17 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej "spółka", która wkrótce zostanie przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną lub w spółkę komandytową (a w dalszej kolejności w spółkę komandytowo - akcyjną) (dalej dla uproszczenia "spółka komandytowa pierwsza"). Wnioskodawca pozostawała będzie nadal wspólnikiem tego podmiotu.

W dalszej kolejności planowane jest, że spółka komandytowa pierwsza (tj. spółka powstała z przekształcenia spółki z o.o.), przystąpi do innej spółki komandytowej lub komandytowo - akcyjnej (dalej dla uproszczenia "spółka komandytowa druga") jako komandytariusz lub akcjonariusz wnosząc do niej wkład niepieniężny w postaci niezabudowanych i zabudowanych działek gruntu będących przedmiotem wieczystego użytkowania spółki komandytowej pierwszej (dalej "prawa użytkowania wieczystego"). Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego zostanie wniesione do spółki komandytowej drugiej wg jej obecnej wyceny rynkowej i wg takiej wartości zostanie ono zapisane w księgach rachunkowych spółki komandytowej drugiej jako środek trwały, zaś podatkowo zostanie ono wpisane jako wartość niematerialna i prawna. Możliwe jest, że po jakimś czasie spółka komandytowa druga podejmie decyzję o zbyciu prawa użytkowania wieczystego na podmiot trzeci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona odrębną interpretacja podatkową.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej pozostaje neutralne podatkowo.

Ani spółka komandytowa ani spółka komandytowo-akcyjna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami pozostają jedynie jej wspólnicy. Do wspólników tych stosuje się przy tym reżimy podatkowe właściwe dla ich statusu prawno-podatkowego, a zatem w odniesieniu do wnioskodawcy ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie faktycznym opisanym na wstępie sytuacja będzie się przedstawiać o tyle szczególnie, że wspólnikiem spółki komandytowej drugiej pozostawać będzie inna spółka komandytowa (lub spółka komandytowo-akcyjna). W konsekwencji zatem przychody i koszty przypisywane spółce komandytowej pierwszej (stosownie do udziału w zysku w spółki komandytowej drugiej) będą jeszcze raz dzielone, tym razem pomiędzy wspólników spółki komandytowej pierwszej, stosownie do udziału poszczególnych wspólników tej spółki w jej zyskach.

Odnosząc się do meritum, tj. opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wskazać należy, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają zapisów wskazujących, iż tego typu operacja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaznaczyć przy tym jasno należy, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, (w tym także wspólników w spółce komandytowej), określa w sposób wyczerpujący art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (oraz odpowiadający mu treściowo art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący wspólników będących osobami prawnymi). Zgodnie z tym przepisem "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (...). Ust. 2 "zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną".

Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki), regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru.

Podkreślenia wymaga tutaj, że art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jedynym przepisem definiującym przychody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej. Innej regulacji w tym zakresie nie ma. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wynika natomiast niewątpliwie z faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a jest jedynie wynikiem zainteresowania wspólnika zwiększeniem jego udziału w spółce. Jak zatem wynika z brzmienia przedmiotowego przepisu świadczenie wspólnika do spółki osobowej i świadczenie spółki osobowej do wspólnika (a taką sytuacją jest wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki osobowej i otrzymanie w zamian udziału kapitałowego w spółce komandytowej lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) pozostają poza zakresem opodatkowania. Co za tym idzie aport do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podnieść także należy, że planowana operacja to operacja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej. W zakresie tej formy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, tj. aportu do innego podmiotu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie zapis wprowadzający opodatkowanie tego typu transakcji dokonywanych do spółek kapitałowych i tylko wówczas, gdy przedmiotem wkładu nie pozostaje przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

I tak zgodnie z treścią art: 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (...) 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Uzupełniająco wskazać należy, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy wynika, że "wolna od podatku jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części".

Jak zatem wynika z wyżej zacytowanych regulacji, a zwłaszcza z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie po stronie wspólnika wnoszącego wkład - także w tym przypadku, kiedy wspólnikiem pozostaje inna spółka osobowa - mogłoby się pojawić jedynie w przypadku aportu do spółki mającej osobowość prawną, tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej. Zgodni z regulacjami k.s.h. jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna stanowią spółki posiadające osobowość prawną, pozostałe typy spółek, tj. spółki osobowe - osobowości prawnej nie posiadają - są one natomiast traktowane jako tzw. "ułomne osoby prawne" (tak m.in. prof. dr hab. Janusz A. Strzępka - komentarz do Kodeksu spółek handlowych rok 2005- wyd. legalis).

Do spółek tych (osobowych) zalicza się m.in. spółkę komandytową i komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.), co wyklucza uznanie, że aport do tego rodzaju spółki wiąże się z powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika wnoszącego wkład. Podkreślić przy tym należy, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do tego przypadku podanych powyżej regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Wskazać należy przy tym, że zgodnie z treścią art. 217 konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Wobec tego sama ustawa powinna określać zdarzenia posiadające znaczenie podatkowe. W regulacjach normatywnych brak tymczasem jakiegokolwiek wskazania, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, co potwierdza tezę o neutralności podatkowej transakcji.

Wyjaśniająco wskazać przy tym należy, że operacja polegająca na przeniesieniu na spółkę prawa użytkowania wieczystego w żadnym razie nie może być traktowana podatkowo jako odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego, tj. jako zdarzenie generujące przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wynika bowiem, że "przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: 2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych".

Zapis tej treści oznacza, że aport (wkład niepieniężny) prawa użytkowania wieczystego (kwalifikowanego podatkowo z mocy art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wartość niematerialna i prawna) nie może być podatkowo traktowany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako prowadzący do ustalenia przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia tego użytkowania wieczystego, stanowi bowiem i prawnie i podatkowo zupełnie inną czynność. Skoro natomiast jedynym przepisem, który odnosi się do opodatkowania aportów, jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uznać należy, że ewentualny przychód związany z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego do spółki winien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (zdefiniowany w treści art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nadto ze względu na sposób sformułowania przepisów przychód ten pojawić by się mógł jedynie w ściśle określonym przypadku, tj. w sytuacji wniesienia wkładu w innej postaci, aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do spółki posiadającej osobowość prawną a zatem do spółki z o.o. lub akcyjnej. W konsekwencji aport do innego typu spółki, tj. do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu podatkowego. bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy nieruchomość stanowiąca przedmiot aportu pozostaje zabudowana, czy też nie. Podstawowe znaczenie posiada bowiem charakter spółki, do której wkład taki jest wnoszony.

Tezę o neutralności podatkowej wkładów niepieniężnych do spółek osobowych potwierdzają także organy podatkowe: postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2007 r. Nr DF/415-38842/07/FD, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007 r. PDF I/415-81/06, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 16 lutego 2007 r. I-3/415/3/07. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. 1401/BP-I/006-1136/06/KS.

Skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej nie jest opodatkowane (nie powstaje przychód podatkowy), to tym samym w tym momencie czasowym nie zachodzi podstawa do ustalania dochodu do opodatkowania.

Podsumowując zatem powyższe rozważania Wnioskodawca wskazuje, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie podmiotu wnoszącego wkład przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem czynność ta pozostaje neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę we wniosku postanowień i decyzji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.