IPPB1/415-1372/14-3/AM - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej należności jakie będą wypłacane pracownikom w związku z odbywaniem przez nich podróży służbowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej należności jakie będą wypłacane pracownikom w związku z odbywaniem przez nich podróży służbowych oraz zwolnienia z opodatkowania wypłacanych diet związanych z podróżą służbową pracownika - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej należności jakie będą wypłacane pracownikom w związku z odbywaniem przez nich podróży służbowych oraz zwolnienia z opodatkowania wypłacanych diet związanych z podróżą służbową pracownika.

We wniosku zostało przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka sp.j. (dalej "Spółka"), której wspólnikiem jest Wnioskodawca posiada siedzibę w W. Jednocześnie Spółka posiada kilka oddziałów położonych na terenie Polski. Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę kierowców, którzy dokonują przewozu drogowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1155 z późn zm,) dalej "Ustawy". Pracownicy zatrudnieni na stanowisku kierowcy, jako miejsce pracy mają wskazaną miejscowość jednego z oddziałów Spółki, w którym kierowcy rozpoczynają i kończą pracę lub jako miejsce pracy mają wskazane województwo, w którym znajduje się jeden z oddziałów Spółki wraz z sąsiadującymi z nim województwami. Niezależnie jednak od miejsca świadczenia pracy wpisanego w umowie o pracę, kierowca swoją pracę wykonuje co do zasady na rzecz konkretnego oddziału Spółki.

W ramach obowiązków pracowniczych kierowcy zatrudnieni przez Spółkę wykonują m.in. przewozy drogowe towarów pomiędzy własnymi oddziałami. Transport pomiędzy oddziałami dokonywany jest wyłącznie jako przewóz rzeczy na potrzeby własne Spółki, nie zaś w ramach konkretnych przewozów towarów do Klientów. Przewóz towarów do oddziałów w większości przypadków rozpoczyna się w miejscowości S., a następnie przejazd prowadzi do oddziału w B., następnie zaś do oddziału w G. i ostatecznie kierowca wraca do oddziału w S. Powyższa, przykładowa podróż pomiędzy siedzibą oraz oddziałami trwa około 24 godzin.

W związku z wątpliwościami Spółki czy wskazana podróż służbowa pracowników stanowiła jedną podróż służbową czy też każda podróż pomiędzy oddziałami stanowiła odrębną podróż służbową Spółka wstąpiła o opinię do Państwowej Inspekcji Pracy oraz Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju odnośnie interpretacji danej podróży, jako podróży służbowej. Z jednoznacznych opinii przedstawionych przez te organy wynika, że wskazana podróż stanowi jedną podróż służbową zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a Ustawy.

Zdaniem Państwowej inspekcji Pracy, wskazanym w piśmie z dnia 1 sierpnia 2014 r.,: "Jeżeli więc kierowca jest zatrudniony np. w siedzibie pracodawcy i wykonuje przewóz drogowy lub wyjeżdża w celu wykonania przewozu drogowego, poza miejscowość, w której siedziba się znajduje, to wówczas jest w podróży służbowej, a konsekwencją wykonywania podróży służbowej jest obowiązek pokrycia kosztów związanych z tą podróżą. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, opisany w treści pisma przewóz towarów, który rozpoczyna się w oddziale spółki w S. (miejsce wykonywanie pracy), a następnie jest kontynuowany do oddziałów i ostatecznie kończy się w oddziale w S. z chwilą powrotu do niej należy traktować jako jedną podróż służbową".

Zdaniem Ministerstwa infrastruktury i Rozwoju, wskazanym w piśmie z dnia 10 września 2014 r., "kierowcy wykonujący przewozy drogowe pomiędzy różnymi oddziałami Spółki są w jednej podróży służbowej, ich podróż służbowa zaczyna się i kończy w tej siedzibie Spółki, w której są zatrudnieniu mimo, że w trakcie wykonywania przewozu drogowego zatrzymują się w innych oddziałach Spółki, np. w celu rozładowania lub załadowania pojazdu.

W związku z faktem, że zgodnie z powyższymi interpretacjami podróż kierowców Spółki pomiędzy oddziałami ma charakter podróży służbowej w rozumieniu Ustawy Spółka zamierza wypłacić każdemu z kierowców dietę z tytułu podróży służbowej. Dieta za podróż służbową wypłacana będzie kierowcom na podstawie art. 77 (5) § 5 Kodeksu pracy oraz Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Dieta za podróż służbową wypłacana będzie w wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy dieta wypłacana przez Spółkę za podróż, którą kierowcy odbywają w sposób określony w stanie faktycznym, gdzie dodatkowo dieta wypłacana ponadto będzie w wysokości określonej na podstawie art. 77 (5) § 5 Kodeksu pracy oraz Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy dieta wypłacana przez Spółkę za podróż, którą kierowcy odbywają w sposób określony w stanie faktycznym, gdzie dieta zostanie wypłacona w wysokości określonej na podstawie art. 77 (5) § 5 Kodeksu pracy oraz Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej stanowić będzie kwotę wolną od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie pieniężne wypłacane przez Spółkę na rzecz pracowników - kierowców w związku z odbytą przez nich podróżą służbową na podstawie art. 77 (5) § 5 Kodeksu pracy oraz Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla podatnika.

Podróż służbowa, którą pracownicy wykonują pomiędzy oddziałami stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, podróż służbową w rozumieniu Ustawy. Tym samym zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia konsekwencją pozostawania przez pracownika w podróży służbowej jest konieczność zapłaty pracownikowi diety za podróż służbową.

Zwrócić należy uwagę, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzenia zasadniczego. Pracodawca zalicza do kosztów podatkowych również wszelkie inne wypłaty na rzecz pracownika, które stanowią ekwiwalent za wykonywaną pracę, a więc wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, wynagrodzenie za pracę w godzinach nocnych, premie regulaminowe.

Do kosztów podatkowych Wnioskodawca zaliczyć może jednak również inne świadczenia związane z pracą. Są to świadczenia przysługujące pracownikowi w związku z zawarciem umowy o pracę, lecz niebędące ekwiwalentem wykonywania pracy. Tego typu wynagrodzeniem będzie zatem wynagrodzenie płatne przez Spółkę tytułem diet za pozostawanie przez pracownika w podróży służbowej.

Odpowiedź na drugie pytanie również powinna być twierdząca. Podróż, którą odbywają kierowcy zatrudnieni przez Spółkę, w ocenie Wnioskodawcy, powinna być uznana za podróż służbową w rozumieniu Ustawy. Tym samym przepisy wprost odnoszą się do wskazanej sytuacji i o ile dieta za podróż służbową wypłacana jest do wysokości określonej w ww. przepisach wypłacona kwota będzie wolna od podatku dochodowego. Jak przedstawiono we wniosku Spółka zamierza wypłacać zatrudnionym przez siebie kierowcom kwoty wskazane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Powyższe przemawia zatem za uznaniem tych kwot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej należności jakie będą wypłacane pracownikom w związku z odbywaniem przez nich podróży służbowych oraz zwolnienia z opodatkowania wypłacanych diet związanych z podróżą służbową pracownika jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych ujętym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na diety wypłacane pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia przedstawionego w pytaniu Nr 2 zauważyć należy, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty z a niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Artykuł 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Delegując pracowników Wnioskodawca zapewnia im świadczenia i zwraca koszty na zasadach właściwych dla podróży służbowych pracowników.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzeniu, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Reasumując, przyjmując za Wnioskodawcą, że pracownicy przebywają w podróżny służbowej mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć wartość wypłaconych diet przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej.

Jednocześnie diety wypłacane przez Wnioskodawcę pracownikom z tytułu odbywanych podróży służbowych korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu.

Zastrzec jednaka należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do powiązanych z nim pytań, wpisanych w nakreślone wnioskiem zdarzenie przyszłe. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast prawidłowej kwalifikacji, czy pracownicy Wnioskodawcy przebywają w podróży służbowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.