IPPB1/415-1348/13-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 31 grudnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 marca 2014 r. (data nadania 24 marca 2014 r., data wpływu 27 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia 12 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1348/13-2/JB (data nadania 13 marca 2014 r., data odbioru 17 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej:

* w części dotyczącej zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Polski. W chwili obecnej rozważa przystąpienie do nowo zawiązanej spółki z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, która będzie miała formę komanditna S. (dalej: Spółka 1) albo verejna obchodna S. (Spółka 2) poprzez wniesienie doń wkładu niepieniężnego.

Spółka 1, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkłady jest zgodnie ze słowackim prawem handlowym osobą prawną. Dochód obliczany jest na poziomie Spółki 1. W spółce 1 występuje wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności i wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności. W odniesieniu jednak do wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (takim będzie Wnioskodawca) Spółka 1 pomniejsza swój dochód o dochód przypadający zgodnie z prawem do udziału w zysku wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności. Z tytułu tej części dochodu Spółka 1 nie jest zobowiązana do zapłaty podatku. Wyłącznie w odniesieniu do przychodów przypadających proporcjonalnie na wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności Spółka 1 będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Oznacza to, że w zakresie dochodu przypisanego wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, czyli takiego, jakim byłby Wnioskodawca to Spółka 1 jest spółką transparentną podatkowo czyli od tej części dochodu Spółka 1 nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Spółka 2 jest osobą prawną w świetle słowackiego prawa handlowego, jednak w tej spółce występują jedynie wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności. Dla celów podatkowych Spółka 2 jest ona transparentna. Mimo że podstawa opodatkowania od dochodu uzyskiwanego przez Spółkę jest obliczana przez tę Spółkę, to nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego, gdyż podatnikami są wspólnicy Spółki 2, którzy zobowiązani są do zapłaty podatku dochodowego od przypisanego im dochodu.

Wnioskodawca rozważa przystąpienie do Spółki 1 albo Spółki 2 jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności. Jako wkład na pokrycie swojego udziału Wnioskodawca wniesie aportem do Spółki 1 albo Spółki 2 udziały, które posiada w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo).

Jako że Spółka 1/Spółka 2 będzie w przyszłości właścicielem udziałów w CypCo (po ich wniesieniu wkładem przez Wnioskodawcę), nie jest wykluczone, że CypCo będzie wypłacać w przyszłości na rzecz Spółki I/Spółki 2 zaliczki na dywidendę lub dywidendę.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1348/13-2/JB Wnioskodawca doprecyzował przedmiotowy wniosek informując, że dywidendy lub zaliczki na dywidendy, które będą w przyszłości wypłacane na rzecz Spółki 1/Spółki 2 będą dla Wnioskodawcy zyskami zakładu położonego na terytorium Republiki słowackiej w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 1994 r.

We związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychody Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia własności udziałów CypCo w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 1 (przy założeniu, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) lub Spółki 2 będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizyczny h na podstawie ar 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT.

2. Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu jego udziału w Spółce 1 (przy założeniu, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) lub Spółki 2 (przy założeniu, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy ze Słowacją oraz art. 27 ust. 8 Ustawy PIT.

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia własności udziałów CypCo w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 1 (przy założeniu że Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) lub Spółki 2 będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych dla celów Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej Ustawa PIT) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a Ustawy PIT, przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej zwana Umową z Cyprem) zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są udziały CypCo, które nie stanowią ani majątku nieruchomego, ruchomego, ani też statków, barek, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem. Na tej podstawie skutki przedstawionego zdarzenia przyszłego należy analizować z uwzględnieniem przepisów państwa rezydencji podmiotu wnoszącego aport, czyli Polski.

Na gruncie Ustawy PIT wkład wniesiony do Spółki 1 lub Spółka 2 będzie rozpoznany jako wkład wniesiony do spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT za spółkę niebędącą osobą prawną uważa się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Skoro zatem zgodnie ze słowackim prawem podatkowym Spółka 2 nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zaś Spółka 1 nie jest podatnikiem podatku dochodowego w zakresie dochodu alokowanego do wspólnika o niegraniczonej odpowiedzialności, należy takie spółki w świetle definicji legalnej zawartej w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT traktować, jak spółki niebędące osobami prawnymi.

W przypadku zaś wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną powstały przychód jest zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychody z przeniesienia własności składników majątku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną są wolne od podatku.

W kontekście tej regulacji zauważyć należy, że ustawodawca nie zróżnicował skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną dla podmiotu wnoszącego ten wkład w zależności od państwa siedziby takiej spółki. Zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT powinien ma zastosowanie zarówno do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółki z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak i poza jej terytorium. Na tej podstawie uznać należy, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu)w postaci udziałów w CypCo do Spółki 1/Spółki 2, która w świetle art. 5 pkt 26 Ustawy PIT stanowi spółkę niebędącą osobą prawną, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT w zw. z art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem.

Przychody Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia własności udziałów CypCo w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 1 (przy założeniu że Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) lub Spółki 2 będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT.

Taka wykładnia została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, m.in.: - w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej:

* w części dotyczącej zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru - uznaje się za nieprawidłowe,

* w pozostałej części - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. umowy).

Powyższe oznacza, że w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku do Spółki 1 albo Spółki 2, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce, (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania - art. 13 ust. 4 cyt. umowy), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że ocena ta powinna uwzględniać hybrydowy charakter wskazanych we wniosku spółek i specyfikę opodatkowania każdego jej wspólnika. Tym samym, z perspektywy oceny skutków podatkowych wniesienia aportu do wymienionych spółek, należy uwzględnić fakt, że w rozpatrywanej sprawie mamy doczynienia ze spółkami osobowymi (transparentnymi podatkowo) oraz wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będąc polskim rezydentem podatkowym rozważa przystąpienie do nowozawiązanej spółki z siedziba na terytorium Republiki Słowackiej, która będzie miała formę komanditna S. (Spółka 1) albo verejna obchodna S. (Spółka 2) - jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności - poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (udziałów w CypCo). Wnioskodawca wskazuje, że obie spółki nie są podatnikiem podatku dochodowego od dochodów w zakresie, w jakim dotyczy to wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

Zatem, stwierdzić należy, że przeniesienie własności udziałów CypCo w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 1, która będzie miała formę komanditna S. albo Spółki 2, która będzie miała formę verejna obchodna S., przy założeniu, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie czynnością prawną neutralną podatkowo, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Krańcowo wskazać należy, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Nadmienić również należy, że ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, została dokonana wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego w nim opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że będzie On wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki słowackiej (komanditna S. albo verejna obchodna S.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.