IPPB1/415-1345/13/15-10/MT/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2383/14 (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (Wnioskodawca"), zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("SPZOO") z siedzibą w Polsce. Obejmowane udziały pokryte zostaną przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego ("Spółka cypryjska") w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do SPZOO odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do SPZOO. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników SPZOO dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego SPZOO i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki.

Wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do SPZOO, objęte zostaną przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym SPZOO, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. SPZOO pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach swojej działalności Spółka kapitałowa będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

W toku restrukturyzacji grupy kapitałowej Wnioskodawcy planowane jest, że Spółka cypryjska zostanie zlikwidowana, a Spółce kapitałowej, jako wspólnikowi Spółki cypryjskiej, zostanie wydany jej majątek polikwidacyjny, który mogą stanowić środki pieniężne oraz wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę cypryjską ("Wierzytelności pożyczkowe").

Po zakończeniu procesu likwidacji Spółki cypryjskiej SPZOO zostanie przekształcona w spółkę jawną ("Spółka osobowa") w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie co prowadzona przez SPZOO.

Ewentualnie przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im. in natura. Na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić co będzie wchodziło w skład majątku Spółki osobowej. Można jednak przyjąć, że będą to środki pieniężne lub Wierzytelności pożyczkowe. Wśród Wierzytelności pożyczkowych mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom trzecim, spółkom z grupy Wnioskującego, jak i samemu Wnioskującemu.

W efekcie w razie rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki osobowej. W takim przypadku na moment wydania Wierzytelności pożyczkowych wobec Wnioskującego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu Wierzytelności pożyczkowych poprzez tzw. konfuzję (confusio), instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej).

Pozostałe wierzytelności pożyczkowe będą w przyszłości spłacane do rąk Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 lutego 2014 r. Nr IPPB1/415-1345/13-3/MT Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez SPZOO, która pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W związku z powyższym zyski ze swojej działalności czerpać będzie między innymi z odsetek od pożyczonego kapitału. W ramach prowadzonej działalności Spółka osobowa może obywać i nabywać wierzytelności. Obrót wierzytelnościami nie będzie jednak stanowić podstawowej działalności Spółki osobowej.

Na ten moment trudno jednoznacznie określić źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozostaną w Spółce osobowej na moment zakończenia jej działalności. W zależności od momentu, w którym dojdzie do rozwiązania Spółki osobowej, będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w Spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku, przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Wnioskującego, powiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była SPZOO. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu SPZOO w Spółkę osobową, przyjąć należy, że będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy i opodatkowuje na bieżąco.

Poza środkami pieniężnymi, które mogą pozostać w Spółce osobowej z okresu gdy prowadziła działalność w formie SPZOO, pozostałe środki pochodzić będą z prowadzonej przez Spółkę osobową działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zadając pytanie nr 1 miał na myśli, co wskazał we wniosku, składniki majątku Spółki osobowej obejmujące środki pieniężne lub wierzytelności pożyczkowe, którymi mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom trzecim, spółkom z grupy Wnioskującego, jak i samemu Wnioskującemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej składników majątku tej spółki, a w tym środków pieniężnych, Wierzytelności pożyczkowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu, umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę, jako majątek polikwidacyjny Spółki osobowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania.

4. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 3 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych.

Odpowiedź na pytanie nr 1 stanowiła przedmiot zaskarżonej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania została udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez niego, jako wspólnika Spółki osobowej, składników majątku które mogą obejmować środki pieniężne, Wierzytelności pożyczkowe w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast to treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lal i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. Wierzytelności pożyczkowe) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji, a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Prócz wyżej wskazanych konkluzji, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje, że składniki majątku Spółki osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Wnioskodawcę nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Oznacza to, że zakres stosowania tego przepisu nie jest uzależniony od rodzaju czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Powyższa interpretacja tego przepisu jest zgodna z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającego do ustawy o PIT m.in. przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT. Za poprawnością przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, ale również jego wykładnia autentyczna, bowiem zarówno z brzmienia tego przepisu, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałyby zostać spełnione dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Co więcej, w uzasadnieniu tym do ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany poniżej fragment tego uzasadnienia.

"W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

* środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;

* innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie o PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy jest m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-586/13/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że otrzymanie przez wnioskującego wierzytelności z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu.

Wnioskujący chciałby przy tym zaznaczyć, że znane są mu stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby wydanie w ramach majątku polikwidacyjnego składników majątkowych nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w pisemnych motywach wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r. (sygn. 1 SA/Gd 776/13), w którym skład orzekający odnosząc się do przedstawianego stanowiska organu podatkowego stwierdził, że:

"Brak jest podstaw do zaaprobowania twierdzenia, iż przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (tak wyrok NSA z 10 maja 2011 r" sygn. akt II FSK 73/11).

Występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu wymienionej ustawy, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce (zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby - s. 9 uzasadnienia),"

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przezeń środków pieniężnych, Wierzytelności pożyczkowych w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1345/13-5/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. jest nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 23 kwietnia 2014 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 25 kwietnia 2014 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 28 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-1345/13-9/MT.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 2 czerwca 2014 r.

W dniu 4 lipca 2014 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1345/13-5/MT.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2383/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana P. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1345/13-5/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2383/14 (data wpływu 8 czerwca 2015 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków, jakie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje otrzymanie przez podatnika składników majątkowych w związku z likwidacją spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżący uważał, że otrzymanie przezeń, jako wspólnika, wierzytelności pożyczkowych i środków pieniężnych w związku z zakończeniem działalności Spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, że otrzymanie z tytułu likwidacji Spółki jawnej wierzytelności pożyczkowych oraz środków pieniężnych pochodzących z przychodów Spółki jawnej i opodatkowanych u niego przed likwidacją, nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Natomiast otrzymane z tytułu likwidacji Spółki jawnej środki pieniężne pochodzące z transakcji realizowanych przez Spółkę z o.o., będą stanowić przychód Skarżącego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na etapie postępowania sądowego spór stron dotyczy jedynie zagadnienia opodatkowania, jako przychodów Skarżącego, środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją Spółki jawnej, pochodzących z transakcji zrealizowanych przez Spółkę z o.o.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżący.

Bezspornym jest, że spółka jawna, której ustrój i funkcjonowanie regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy do spółek nieposiadających osobowości prawnej i niebędących podatnikami podatku dochodowego, o jakich mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.

Zgodnie zaś z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Są to zatem przychody z działalności gospodarczej.

Minister Finansów nie kwestionował stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym zarówno likwidacja spółki osobowej, jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procesu likwidacji, wywołują takie same skutki co do opodatkowania składników majątku uzyskanych w związku z tym przez wspólnika. Obie te procedury prowadzą bowiem do zakończenia działalności spółki osobowej.

Podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej, Skarżący upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Nie może budzić wątpliwości, że przepis powyższy odnosi się do likwidacji wszystkich spółek osobowych, a więc także do likwidacji spółki osobowej (w tym spółki jawnej) powstałej na skutek przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W ocenie Sądu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. został sformułowany jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby stać się źródłem rozbieżnych jego interpretacji.

Jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest okoliczność, że wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał "środki pieniężne" z tytułu likwidacji takiej spółki. Przepis ten nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków jego stosowania, ani też nie odsyła do tego rodzaju warunków ustanowionych w innych przepisach prawa.

Wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przedstawiona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, w zakresie dotyczącym środków pieniężnych Spółki jawnej, pochodzących z transakcji realizowanych przez Spółkę z o.o., pozostaje zatem w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Brzmienia tego Minister Finansów nie kwestionował i zgodnie z nim ocenił, że wypłacenie Skarżącemu kwot pochodzących z przychodów Spółki jawnej, opodatkowanych u niego przed likwidacją tej spółki, nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej.

W zakresie objętym niniejszą sprawą, a zatem co do środków pieniężnych, których źródłem były transakcje zrealizowane przez przekształconą Spółkę z o.o., Minister Finansów za zasadne uznał jednak odwołanie się do wykładni celowościowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, istotne znaczenie tego rodzaju wykładni prawa jest niewątpliwe i bezsporne. Jednakże, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podzielaną przez Skład orzekający w rozpoznanej sprawie, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane przede wszystkim zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności zaś jeżeli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych, albo też jeżeli określają przychody podlegające opodatkowaniu bądź z opodatkowania wyłączone.

Skoro zasadnicze znaczenie ma treść ustawy podatkowej, to wykładnia gramatyczna musi być podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni prawa. Wolę ustawodawcy odzwierciedla i pozwala ustalić przede wszystkim tekst uchwalonej ustawy. Tekst ustawy, nie zaś uzasadnienie jej projektu, dostarcza podatnikowi i organom podatkowym wiedzy o obowiązującej normie prawnej, do której powinni się stosować.

Nie kwestionując zatem możliwości i zasadności stosowania wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego, Sąd podzielił pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uchwale z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 13/95 (OTK 1996/2/12), zgodnie z którym wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Natomiast wykładnia systemowa powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na ich zachowanie w systemie prawa, jednak tylko w granicach, w jakich powstaje w zgodzie z sensem słów ustaw podatkowych.

Z powyższego wynika, że wykładnia celowościowa, podobnie jak systemowa, nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego.

Innymi słowy, jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują obowiązkiem podatkowym określonych stanów faktycznych, oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

W ocenie Sądu przedstawionych wyżej wniosków, wypływających z językowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie może zatem podważyć odwołanie się przez Organ interpretacyjny do wykładni celowościowej tego przepisu.

Zdaniem Ministra Finansów uznanie, że sporne środki pieniężne (tekst jedn.: pochodzące z likwidacji Spółki jawnej, których źródłem są transakcje Spółki z o.o.) podlegają opodatkowaniu jako przychód Skarżącego, uzasadnione jest koniecznością uwzględnienia skutków, jakie w niektórych przypadkach mogą zaistnieć w razie wypłacenia wspólnikom w wyniku likwidacji spółki osobowej środków obejmujących zyski nieopodatkowane uprzednio po ich stronie (np. w postaci niepodzielonego zysku przekształcanej spółki kapitałowej, który to zysk nie został wypłacony i opodatkowany jako dywidendy).

Stanowisko takie, aczkolwiek rzeczywiście umożliwia pobranie podatku od dochodów, które w przeciwnym razie w pewnych sytuacjach mogą znaleźć się poza opodatkowaniem, wykracza jednak poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. Sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i to z uwagi na przesłanki, które w żaden sposób nie zostały sformułowane w ustawie. Zasadnie, w ślad za orzecznictwem, okoliczność tę podniósł Skarżący.

W porządku prawnym obowiązującym w Polsce żaden organ administracyjny oraz sąd nie jest uprawniony do tego rodzaju działań, sprowadzających się do odmowy zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, którego zgodność z Konstytucją nie została podważona przez Trybunał Konstytucyjny.

Zdaniem Sądu, rozszerzenia zakresu opodatkowania wynikającego z ustawy o środki pieniężne, które przepis tej ustawy wprost wyłącza z opodatkowania, nie uzasadnia również zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasada ta, podobnie jak względy słuszności oraz celowości, do których nawiązuje Organ interpretacyjny, mogą co najwyżej stanowić uzasadnienie postulatów de lege ferenda.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało między innymi we wskazanym przez Skarżącego wyroku WSA we Wrocławiu z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1837/13; a także w wyroku WSA w Bydgoszczy z 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 947/14 oraz WSA w Rzeszowie z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 900/14 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdzoł, iż prawidłowe było stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane przez niego w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o., a pochodzące z transakcji realizowanych przez Spółkę z o.o., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód Skarżącego.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., jako że dokonał jego błędnej wykładni. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, iż ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, Minister Finansów powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2383/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.