IPPB1/415-1345/08-2/AŻ - Czy podatnik jednoosobowej firmy może korzystać jednorazowej amortyzacji środków trwałych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przez cały 2007 rok Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik dwuosobowej spółki jawnej, a w grudniu 2007 r. otworzył również własne przedsiębiorstwo. Obie firmy działały w tej samej branży świadcząc usługi w zakresie działalności poligraficznej.

W 2008 r. spółka jawna została całkowicie zlikwidowana, a w wyniku jej likwidacji majątek trwały spółki został częściowo sprzedany, a częściowo podzielony pomiędzy obu wspólników. W wyniku tego podziału Wnioskodawca uzyskał maszynę poligraficzną, którą zamierza wykorzystywać w ramach swojej własnej firmy funkcjonującej od grudnia 2007. Maszyna poligraficzna, nabyta przez spółkę jawną, została w czasie trwania spółki całkowicie umorzona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku maszyny poligraficznej przejętej w wyniku likwidacji spółki jawnej, można zgodnie z zasadami art. 22g pkt 8 ustalić jej wartość rynkową obowiązującą w grudniu 2007 r. i od tej wartości naliczać amortyzację.

W zakresie drugiego pytania odpowiedź jest również twierdząca, ponieważ zgodnie z art. 22k w 2008 r., prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca jest podatnikiem który już prowadzi działalność i ze względu na obroty osiągnięte przez tę firmę w 2007 r. może obecnie być zaliczony do kategorii małego podatnika.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22g ust. 12 stanowi, iż w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Zgodnie z art. 22g ust. 13 przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

Spółka jawna jest rodzajem handlowej spółki osobowej. Zgodnie z przepisami Ustawy - Kodeks spółek handlowych z 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa nie ma co prawda osobowości prawnej, ale ustawodawca przyznał jej tzw. "ułomną osobowość prawną", co oznaczą, że może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W konsekwencji należy uznać, że rzeczy i prawa majątkowe wniesione na pokrycie wkładów przez wspólników stanowią majątek spółki, a nie samych wspólników.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Na gruncie ww. przepisu, dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Każdy podatnik prowadzący działalność w formie spółki korzysta więc z odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek wspólny wspólników.

W przypadku likwidacji spółki zastosowanie znajduje art. 82 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, iż z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Stwierdzić należy, że w wypadku likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki i wydzielenia przysługującej mu części majątku wspólnego nie następuje nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sensie zwiększenia jego majątku ponad ten, który posiadał będąc wspólnikiem.

Istotą uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach art. 22g ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wskazanie, że podatnik, który w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał określone środki trwałe i z tej racji jego przychód był pomniejszony o koszty w wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych środków, nie może po zmianie organizacyjnej formy prowadzenia działalności rozpoczynać na nowo ich amortyzacji.

Zgodnie z art. 22h ust 3 ww. ustawy podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W przedstawionym stanie faktycznym doszło do podziału majątku spółki, w wyniku którego Wnioskodawca uzyskał maszynę poligraficzną, którą zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej jako środek trwały.

Zatem do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych przez podatnika w działalności należy zastosować zasadę kontynuacji wynikającą z art. 22g ust. 12 i ust. 13 oraz art. 22h ust. 3 ww. ustawy.

W jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca używa bowiem środek trwały wykorzystywany wcześniej w działalności spółki osobowej. Konsekwencją powyższego jest konieczność odpowiedniego postępowania na gruncie prawa podatkowego ze składnikami majątku - środkami trwałymi zarówno pod względem metody amortyzacji, stawki amortyzacji, jak i przede wszystkim ustalenia wartości początkowej.

Należy podkreślić, że podmiotem podatku dochodowego jest osoba fizyczna, a nie spółka jawna. Dlatego też niczym uzasadnione byłoby preferowanie podatników (osób fizycznych), którzy faktycznie kontynuują działalność gospodarczą w zmienionej jedynie formie prawnej i umożliwienie takim podmiotom dokonywania niejako "od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych, od których już raz dokonywali odpisów amortyzacyjnych, działając w ramach spółki jawnej. W ten sposób, poprzez nowe odpisy amortyzacyjne, sztucznie tworzone byłyby koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się do pytania drugiego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 Euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Określenie "mały podatnik" jest zdefiniowane w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekraczała w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 Euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

W 2008 r. za małego podatnika można było uznać tego, którego przychód ze sprzedaży za 2007 rok nie przekroczył kwoty 3.014.000,00 zł przychodu brutto, wg wyliczenia: średni kurs Euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 1 października 2007 r. (pierwszy dzień roboczy) wynosił 3,7680 zł x 800.000 = 3.014.400 zł, w zaokrągleniu 3.014.000 zł.

Dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie ww. przepisów istotne jest kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 24a ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z tych też względów dla celów jednorazowej amortyzacji podatkowej, przy ocenie spełnienia kryteriów pojęcia "małego podatnika" w przypadku:

Zatem, aby skorzystać z możliwości dokonywania, na podstawie art. 22k ust. 7 ww. ustawy, jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3 - 8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 Euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych, dokonujący tych odpisów musi spełniać kryteria małego podatnika, o którym mowa w art. 5a pkt 20 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. obroty z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej nie przekroczyły 3 mln złotych. Zatem kryterium małego podatnika w odniesieniu do indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej zostało spełnione, gdyż wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) uzyskana w 2007 r. przez ww. podmiot nie przekroczyła kwoty 800.000 Euro.

W związku z powyższym wnioskodawca może w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej dokonać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od zakupionych w 2008 r. środków trwałych.

Metoda ta nie może być jednak zastosowana do maszyny poligraficznej, którą Wnioskodawca otrzymał w wyniku likwidacji spółki jawnej, bowiem maszyna ta została w czasie trwania spółki całkowicie umorzona.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów prawnych otrzymana w wyniku likwidacji spółki jawnej maszyna całkowicie umorzona w czasie trwania spółki nie podlega amortyzacji w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej.

Do nabytych w 2008 r. środków trwałych (poza maszyną uzyskaną w wyniku likwidacji spółki jawnej) można zastosować amortyzację jednorazową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona w dniu 27 listopada 2008 r. opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 150 zł, a wniosek dotyczył dwóch stanów faktycznych, różnica w kwocie 70 zł zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno - prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783), na wskazany przez Stronę Nr rachunku bankowego XXX.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135,90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.