IPPB1/415-1344/13-2/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

I. Uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego.

1. Postępowanie o wpis na listę aplikantów radcowskich.

Wnioskodawca, działając na podstawie art. 33 (3) Ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: 2010 Nr 10 poz. 65 z późn. zm. - dalej "Ustawa o radcach prawnych"), złożył zgłoszenie o przystąpieniu do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską. Zgodnie z art. 33 (3) ust. 2 pkt 4 Ustawy o radcach prawnych Wnioskodawca załączył kopię dokumentu potwierdzającego ukończenie wyższych studiów prawniczych w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskanie tytułu magistra, co dowodziło spełnienia jednej z przesłanek uzyskania statusu aplikanta radcowskiego.

Wnioskodawca przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, który odbył się w dniu 19 września 2009 r. Zgodnie z Uchwałą Komisji Egzaminacyjnej nr 3 z dnia 20 września 2009 r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny z egzaminu wstępnego na aplikację radcowską. Tym samym w odniesieniu do Wnioskodawcy zaszła druga z przesłanek uzyskania statusu aplikanta radcowskiego. Na podstawie Uchwały nr 476/855/2009 Rady OIRP w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. Wnioskodawca został wpisany na listę aplikantów radcowskich OIRP w Warszawie. Minister Sprawiedliwości nie zgłosił sprzeciwu względem tej uchwały w trybie art. 31 (2) ust. 1 Ustawy o radcach prawnych. Tym samym Wnioskodawca został aplikantem radcowskim.

2. Odbywanie aplikacji radcowskiej.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 32 ust. 2 Ustawy o radcach prawnych, rozpoczął odbywanie aplikacji radcowskiej w dniu 1 stycznia 2010 r. Wnioskodawca ukończył odbywanie aplikacji w dniu 31 grudnia 2012 r.

3. Postępowanie o wpis na listę radców prawnych.

Wnioskodawca, działając na podstawie art. 36 (2) ust. 2 Ustawy o radcach prawnych, złożył wniosek o dopuszczenie do egzaminu radcowskiego. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu radcowskiego, który odbywał się w dniach 19-22 marca 2013 r. Zgodnie z Uchwałą Komisji Egzaminacyjnej nr 11 z dnia 20 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny z egzaminu radcowskiego. Wnioskodawca złożył w dniu 22 maja 2013 r. wniosek o wpis na listę radców prawnych prowadzoną przez OIRP w Warszawie. Uchwałą Rady OIRP w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. Wnioskodawca został wpisany na listę radców prawnych prowadzoną przez OIRP w Warszawie. Minister Sprawiedliwości nie zgłosił względem tej uchwały sprzeciwu w trybie art. 31 (2) Ustawy o radcach prawnych. Wnioskodawca w dniu 22 lipca 2013 r. złożył ślubowanie. Tym samym zgodnie z art. 23 Ustawy o radcach prawnych Wnioskodawca uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego.

2. Prowadzenie działalności gospodarczej - wykonywanie zawodu radcy prawnego.

Wnioskodawca w okresie 1-22 lipca 2013 r. prowadził działalność gospodarczą, oczekując na formalne uzyskanie uprawnień radcy prawnego.

Wnioskodawca w okresie 22-29 lipca 2013 r. prowadził działalność gospodarczą - wykonywał zawód radcy prawnego na podstawie umowy cywilnoprawnej, co zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o radcach prawnych jest jedną z dopuszczalnych form wykonywania zawodu.

Wnioskodawca począwszy od 29 lipca 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą - wykonuje zawód radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego, co zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o radcach prawnych jest jedną z dopuszczalnych form wykonywania zawodu.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność prawnicza (wg PKD - 69.10Z, co obejmuje m.in. działalność zawodową radców prawnych).

Wnioskodawca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów).

III. Wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wykonywanie zawodu radcy prawnego, o czym mowa w pkt II. powyżej, Wnioskodawca ponosił wydatki związane z uzyskaniem uprawnień cło wykonywania zawodu radcy prawnego. Wydatki te były związane z poszczególnymi etapami prowadzącymi do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu. Każdy z tych etapów był niezbędny I konieczny do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego to:

1. Opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską - poniesiona w dniu 19 lipca 2009 r.

2. Opłata wpisowa - poniesiona w dniu14 października 2009 r.

3. Opłata za legitymację aplikanta radcowskiego - poniesiona w dniu 23 stycznia 2010 r.

4. Opłaty roczne za aplikację - poniesione w dniach 26 stycznia 2010 r., 23 maja 2010 r., 1 marca 2011 r., 13 lipca 2011 r., 11 kwietnia 2012 r., 7 września 2012 r.

5. Składki członkowskie - poniesione w dniach 23 stycznia 2010 r., 28 lutego 2010 r., 2 kwietnia 2010 r., 30 kwietnia 2010 r., 8 czerwca 2010 r., 6 lipca 2010 r., 10 sierpnia 2010 r., 10 stycznia 2011 r., 28 lutego 2011 r., 13 lipca 2011 r., 16 stycznia 2012 r., 7 września 2012 r., 3 stycznia 2013 r.,

6. Opłata za egzamin radcowski - poniesiona w dniu 6 lutego 2013 r.,

7. Opłata za wpis na listę radców prawnych - poniesiona w dniu 18 maja 2013 r.

Fakt poniesienia powyższych wydatków jest potwierdzony wydrukami potwierdzeń przelewów dokonanych z rachunku bankowego Wnioskodawcy.

IV. Podstawy prawne ponoszenia i wysokości wydatków ponoszonych w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Na poparcie stanowiska o obligatoryjnym charakterze opłat ponoszonych w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, o których była mowa w pkt III. Wnioskodawca wskazuje przepisy prawa determinujące taki charakter tych opłat a także określających ich wysokość:

1. Opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską - obowiązek jej uiszczenia wynika z art. 33 (4) ust. 1 Ustawy o radcach prawnych; jej wysokość wynika z § 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską w związku z art. 2 ust. 4 i 5 Ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę w związku z Obwieszczeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2008 r. w sprawie minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2009 r.;

2. Opłata wpisowa - obowiązek jej uiszczenia wynika z art. 60 pkt 11 Ustawy o radcach prawnych; jej wysokość wynika z § 1 ust. 2 i 3 Uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 14 września 2009 r. w sprawie wysokości opłat w postępowaniu o wydanie decyzji o wpis na prowadzone przez rady okręgowych izb radców prawnych listy radców prawnych, prawników zagranicznych i aplikantów radcowskich w związku z art. 2 ust. 4 i 5 Ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę w związku z Obwieszczeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2008 r. w sprawie minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2009 r.;

3. Opłata za legitymację aplikanta radcowskiego - poniesiona w dniu 23 stycznia 2010 r. - obowiązek jej uiszczenia wynika z § 5 ust. 1 pkt 1 Regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej stanowiącego Załącznik do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 października 2009 r., bowiem aby uczestniczyć w zajęciach przewidzianych planem szkolenia (praktyki w sądach, prokuraturach, organach administracji itd. oraz występowania przed nimi z upoważnienia radcy prawnego konieczne jest potwierdzanie posiadania statusu aplikanta czemu służy legitymacja); jej wysokość wynika z umowy zawartej przez Krajową Radę Radców Prawnych oraz Państwową Wytwórnię Papierów Wartościowych;

4. Opłaty roczne za aplikację - obowiązek ich uiszczania wynika z art. 32 (1) ust. 1 i 2 Ustawy o radcach prawnych; ich wysokość wynika z § 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską w związku z art. 2 ust. 4 i 5 Ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę w związku z Obwieszczeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2010 r., § 1 i 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 października 2010 r. w sprawie minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2011 r. oraz § 1 i 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 września 2011 r. w sprawie minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2012 r.;

5. Składki członkowskie - poniesione w dniach 23 stycznia 2010 r., 28 lutego 2010 r., 2 kwietnia 2010 r., 30 kwietnia 2010 r., 8 czerwca 2010 r., 6 lipca 2010 r., 10 sierpnia 2010 r., 10 stycznia 2011 r., 28 lutego 2011 r., 13 lipca 2011 r., 16 stycznia 2012 r., 7 września 2012 r., 3 stycznia 2013 r.; obowiązek ich uiszczania wynika z art. 3 ust. 2 Ustawy o radcach prawnych i art. 60 pkt 11 Ustawy o radcach prawnych w związku z art. 45 ust. 3 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (Załącznik do Uchwały nr 5 VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z dnia 10 listopada 2007 r.) i art. 3 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego; ich wysokość wynika z Uchwały Nr 5/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. oraz Uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r.

6. Opłata za egzamin radcowski obowiązek jej uiszczenia wynika z art. 36 (3) Ustawy o radcach prawnych; jej wysokość wynika z § 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim w związku z art. 2 ust. 4 i 5 Ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę w związku z § 1 i 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2012 r. w sprawie minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2013 r.

7. Opłata za wpis na listę radców prawnych. poniesiona w dniu 18 maja 2013 r.; obowiązek jej uiszczenia wynika z art. 60 pkt 11 Ustawy o radcach prawnych; jej wysokość wynika z § 4 ust. 1 i 2 oraz § 5 ust. 1 Uchwały 144/VII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych w związku z art. 2 ust. 4 i 5 Ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę w związku z § 1 i 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2012 r. w sprawie minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2013 r.;

Nieuiszczenie opłaty, o której mowa w pkt 1 powyżej skutkowałoby pozostawieniem wniosku o dopuszczenie do udziału w egzaminie wstępnym zgodnie z art. 33 (3) ust. 5 Ustawy o radcach prawnych.

Nieuiszczenie opłat o których mowa w pkt 2 i 7 powyżej skutkowałoby wezwaniem do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia wniosków o wpis na listę aplikantów radcowskich i wpis na listę radców prawnych bez rozpoznania zgodnie z art. 64 § 2 k.p.a. w związku z art. 60 pkt 11 Ustawy o radcach prawnych.

Nieuiszczenie opłat, o których mowa w pkt 4 i 5 powyżej skutkowałoby wykreśleniem z listy aplikantów radcowskich zgodnie z art. 29 pkt 4a Ustawy o radcach prawnych w związku z art. 37 ust. 1 pkt 1 Ustawy o radcach prawnych.

Nleulszczenie opłat o których mowa w pkt 6 powyżej skutkowałoby pozostawieniem wniosku o dopuszczenie do udziału w egzaminie radcowskim bez rozpoznania zgodnie z art. 36 (2) ust. 5 Ustawy o radcach prawnych w związku z art. 33 (3) ust. 5 Ustawy o radcach prawnych.

Nieuiszczenie opłaty, o której mowa w pkt 3 powyżej mogłoby skutkować niewywiązaniem się z obowiązku szkoleniowego a w konsekwencji skreśleniem z listy aplikantów radcowskich zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 Ustawy o radcach prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 Ustawy o radcach prawnych w związku z art. 23 Ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

2. Czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w pkt 68 (i dalszych) wniosku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje uzasadnienie w treści przepisów. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "Ustawa o PIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 Ustawy o PIT i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 Ustawy o PIT. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność - kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 Ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu / pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r. (o sygn. IPPB1/415-387/10-2/MT), w której stwierdził on, iż-." (...) wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (faktura z 5 lutego 2010 r.), powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej".

Jak podkreślono w cytowanej interpretacji, dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z podjęciem studiów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie czy:

Wskazano przy tym, że "z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną wprowadzeniu działalności gospodarczej".

Charakter odbytej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 Ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 Ustawy o radcach prawnych, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Rozpoczynając aplikację radcowską Wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Potwierdzeniem powyższego jest przyjęty na dzień 29 lipca 2013 r. termin rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, a więc niezwłocznie po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych w dniu 22 lipca 2013 r. Opisaną działalność Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe.

Wnioskodawca zaznacza również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r., I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z wypowiedziami doktryny: "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić" (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. PIT, w komentarzu do art. 22 Ustawy o PIT, Wolters Kluwer, 2010).

Jak natomiast trafnie wskazano w zachowującym aktualność wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX nr 39456): "Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie".

Przytoczone wypowiedzi jednoznacznie wskazują na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego, poniesionych w 2013 r. i latach wcześniejszych, jako kosztów uzyskania przychodu.

Koszty te powinny być zaksięgowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Przemawia za tym cytowane wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r., nr IPPB1/415-387/10-2/MT.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione powyżej znajduje oparcie w orzecznictwie organów skarbowych, bowiem zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ:

" (...) prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności niezależnie od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa).

Ponadto wykształcona linia orzecznicza sądów administracyjnych także potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 301/12:

"Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 10, poz. 65) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego.

Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności I uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gosposdarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.".

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1144/12:

"Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności radcy prawnego i uzyskiwania z tego tytułu przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody."

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 896/12:

"Kancelaria radcy prawnego (...) może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego (...). Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usługi prawnych. (...) W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. (...) Dlatego też wydatki te nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorstwa, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów. (...) Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Koszty te powinny być zaksięgowane w Podatkowej Księdze Przychodów Rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 10, poz. 65) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej."

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 122/13:

"Zdaniem sądu nie może być żadnych wątpliwości, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 u.r.p., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. W ocenie sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 35 pkt 4 u.r.p., przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Jednocześnie zważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Dodatkowo podnieść należy, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 u.r.p. prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania.

Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. (...) Reasumując podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f. oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej najpełniej w wyrokach WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach.".

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 50/13:

"W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, wydatki te muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o,f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, to spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z dnia 12 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 896/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl)."

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Jednak równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

Zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uregulowane w art. 22 ust. 4-6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 powołanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast art. 22 ust. 5c cyt. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić w tym miejscu należy, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy PIT). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób memoriałowy, moment zaliczenia do kosztów podatkowych określonego wydatku zależy od tego, czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, ponoszone były przez Wnioskodawcę w okresie kiedy nie prowadził działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty - miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się natomiast do uiszczanych przez Wnioskodawcę jako radcę prawnego, comiesięcznych składek z tytułu obowiązkowego członkostwa w samorządzie radców prawnych wskazać należy, że skoro Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia przedmiotowych wydatków w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej to mając na względzie charakter prowadzonej działalności gospodarczej, mogą stanowić one koszt uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należało uznać za bezprzedmiotowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę wyroki oraz interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.