IPPB1/415-1339/14-3/EC - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem pożyczki przez spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem pożyczki przez spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem pożyczki przez spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polce. Wnioskodawczyni nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni jest komandytariuszem w spółce komandytowej posiadającej siedzibę w Polsce (dalej: Spółka). Spółka prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług medycznych. Drugim komandytariuszem w Spółce jest osoba fizyczna - syn Wnioskodawczyni. Komplementariuszem jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przyszłości Spółka udzieli Wnioskodawczyni pożyczki. Możliwe, że pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez Spółkę zostanie umorzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym wartość umorzonej przez Spółkę pożyczki, w zakresie w jakim Wnioskodawczyni uczestniczy w zysku Spółki, nie będzie stanowiła przychodu (dochodu) podatkowego Wnioskodawczyni.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym wartość umorzonej przez Spółkę pożyczki, w zakresie w jakim syn Wnioskodawczyni uczestniczy w zysku Spółki, będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód (dochód) zwolniony z opodatkowania.

Odpowiedź na pyt. Nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie nr 1 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jak zostało wykazane powyżej, udzielenie i umorzenie pożyczki przez spółkę osobową, z punktu widzenia przepisów ustawy o PIT, stanowi udzielenie i umorzenie pożyczki przez jej wspólników. W związku z powyższym, w zakresie w jakim Wnioskodawczyni nie uczestniczy w zyskach Spółki umorzenie pożyczki udzielonej na rzecz Wnioskodawczyni przez Spółkę będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie na rzecz Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednakże w zakresie w jakim w zysku Spółki uczestniczy syn Wnioskodawczyni, przychód ten będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, z uwagi na pokrewieństwo, tj. uzyskanie nieodpłatnego świadczenia od osoby (syn) zaliczonej do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Ze względu na wyrażoną w art. 8 ustawy o PIT tzw. transparentność podatkową spółek osobowych, dla objęcia przychodu zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT nie będzie miało znaczenia, że Wnioskodawczyni osiągnie ten przychód za pośrednictwem Spółki. Fakt, że dany przychód jest uzyskiwany za pośrednictwem spółki komandytowej (spółki cywilnej, jawnej czy partnerskiej) nie ma bowiem wpływu na "podatkowy charakter" tego przychodu (m.in. na zakwalifikowanie do źródła przychodu, objęcie zwolnieniem podatkowym czy wyłączeniem spod opodatkowania).

* Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest szereg interpretacji, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. ILPB1/415-966/13-2/AA: "Mając na względzie cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, że w związku z udzieleniem przez Wnioskodawcę spółce osobowej pożyczki dla Zainteresowanego (jako wspólnika spółki osobowej) nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w takiej części w jakiej Wnioskodawca udzielił pożyczki, bowiem z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią Jego przychody i Jego koszty. Natomiast u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze względu na korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki w części udzielonej przez małżonka. Jednakże przychód (dochód) ten, na podstawie ad. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na pokrewieństwo, tj. uzyskanie nieodpłatnego świadczenia od osoby (małżonka) zaliczonej do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn."

* Jak również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ITPB17415-205/11/AD: "tym samym nienaliczone odsetki będą stanowiły dla Pana jako wspólnika spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń, proporcjonalnie do udziału w zysku Przychód ten z uwagi, iż wspólnikami spółki jawnej są członkowie najbliższej rodziny zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (małżonkowie), będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

* oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB1/415-329/09-4/IF: "(...) w związku z tym, iż wspólnikami spółki jawnej są członkowie najbliższej rodziny, to wątłość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń będzie stanowiła dla wspólników spółki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł, do których kwalifikuje się dochód danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pkt 9 tegoż przepisu wymieniono jako źródło przychodu - "inne źródła".

Przepis art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej. Drugim wspólnikiem jest syn Wnioskodawczyni. Spółka udzieli Wnioskodawczyni pożyczki, która następnie może zostać umorzona.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości jakie skutki podatkowe będą miały miejsce w sytuacji umorzenia pożyczki przez Spółkę, w części w której ta pożyczka została udzielona Wnioskodawczyni przez jej syna jako wspólnika spółki komandytowej.

W związku z powyższym wskazać należy, że sam fakt otrzymania pożyczki jest obojętny podatkowo, gdyż pożyczka z samej swojej istoty podlega zwrotowi. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Skutki podatkowe powoduje dopiero umorzenie pożyczki, wtedy bowiem dłużnik osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Zatem umorzona kwota pożyczki stanowi przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych źródeł, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Treść art. 21 ust. 20 powołanej ustawy stanowi, iż ww. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, tj. działalności wykonywanej osobiście.

Do poszczególnych grup podatkowych, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Dz. U. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) zalicza się:

* do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

* do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

* do grupy III - innych nabywców.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przesłanki dające podstawę do zastosowania omawianego powyżej zwolnienia nie wystąpią.

W tym miejscu należy wskazać, iż pod względem cywilnoprawnym spółka komandytowa stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), który stanowi, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zarówno ten przepis, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Na podstawie analizy ww. przepisów, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że - w zakresie w jakim Wnioskodawczyni nie uczestniczy w zyskach Spółki - umorzenie przez Spółkę komandytową pożyczki udzielonej wspólnikowi, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni (pożyczkobiorcy) przychodu z innych źródeł. Umorzenie należności oraz odstąpienie od ich dochodzenia ma konkretny wymiar finansowy. Wnioskodawczyni, co prawda nie uzyska jakichkolwiek środków finansowych, ale zostanie zwolniony na mocy tego umorzenia od zapłaty określonych kwot.

Przychód z tego tytułu nie korzysta przy tym ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazana we wniosku pożyczka, została bowiem udzielona przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawczyni (osoby fizycznej), a więc odrębnemu podmiotowi prawnemu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.