IPPB1/415-1332/14-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 lutego 2015 r. nr IPPB1/415-1332/14-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia (wykupu) certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia (wykupu) certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz inwestycyjny zamknięty zamierza dokonać po raz pierwszy wykupu Certyfikatów inwestycyjnych (dalej: CI) od uczestników. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) dalej: Ustawa o funduszach, uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej:

* na rzecz, których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części albo

* będące posiadaczami rachunku papierów wartościowych, na którym są zapisane certyfikaty inwestycyjne, albo będące osobami uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych zapisanych na rachunku zbiorczym, albo

* uprawnione z certyfikatów inwestycyjnych w formie dokumentu, albo

* wskazane w ewidencji uczestników funduszu jako posiadacze certyfikatów inwestycyjnych, które nie mają formy dokumentu.

Uczestnicy funduszu nie odpowiadają za zobowiązania funduszu.

CI reprezentują z kolei prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego. CI mogą być przedmiotem oferty publicznej lub dopuszczenia do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzenia do alternatywnego systemu obrotu, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Zgodnie z art. 121 Ustawy o funduszach, CI funduszu inwestycyjnego zamkniętego są papierami wartościowymi i mogą stanowić papiery wartościowe imienne lub na okaziciela. CI publicznego funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być wyłącznie papierami wartościowymi na okaziciela. CI na okaziciela danego funduszu reprezentują jednakowe prawa majątkowe. CI jest niepodzielny. CI daje na zgromadzeniu inwestorów prawo do jednego głosu. Statut funduszu może jednak określać, że CI imienne są uprzywilejowane w zakresie prawa głosu, z tym że jednemu CI można przyznać nie więcej niż dwa głosy.

Co do zasady - zgodnie z art. 138 Ustawy o funduszach, Fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać CI, które wyemitował. Fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać CI, które wyemitował, w sytuacji gdy statut funduszu tak stanowi. Fundusz może wykupywać tylko certyfikaty w pełni opłacone. Cena wykupu CI jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na CI, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Fundusz inwestycyjny zamknięty niezwłocznie dokonuje wypłaty kwoty za wykup CI w sposób określony w statucie funduszu. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty CI są umarzane z mocy prawa.

Przy wykupywaniu CI mogą być pobierane opłaty manipulacyjne, jeżeli statut funduszu tak stanowi i określa maksymalną wysokość i sposób pobierania tych opłat.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: z 2010 r., Dz. U. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) - dalej: Ustawa o obrocie instrumentami papierami wartościowymi są m.in. certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. W stosunku do papierów wartościowych zastosowanie znajdują zasady ich obrotu określone Ustawą o obrocie instrumentami.

Z uwagi na powyżej opisany stan faktyczny oraz uregulowania prawne dotyczące CI, Wnioskodawca przedstawia następujące zdarzenia, które wystąpiły w przeszłości (w zeszłym roku) oraz zdarzenie przyszłe, którego dotyczy pytanie podatkowe:

* w maju 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: spółka SKA) nabyła certyfikaty inwestycyjne, w październiku 2013 r. wprowadzono zmiany w Ewidencji Uczestników Funduszu Inwestycyjnego w związku z przekształceniem spółki SKA na Spółkę jawną, - w grudniu 2013 r. odbyło się zebranie wspólników spółki Spółki jawnej, na którym podjęto uchwałę o rozwiązaniu tej spółki. Wszelkie prawa do posiadanych przez spółkę jawną CI zostały przeniesione na Osobę Fizyczną, będącą dotychczasowym wspólnikiem tej spółki,

* w dniu 30 grudnia 2013 r. Spółka jawna została wykreślona z KRS, a w styczniu 2014 r. wprowadzono zmiany do Ewidencji Uczestników Funduszu Inwestycyjnego.

Pismem z dnia 23 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 lutego 2015 r. nr IPPB1/415-1332/14-2/KS, Wnioskodawca uzupełnił opisane zdarzenie przyszłe.

W uzupełnieniu Wniosku Wnioskodawca poinformował, że jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego (dalej "Fundusz"), w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, o której mowa we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. W przypadku przeniesienia własności certyfikatów inwestycyjnych Funduszu (niezależnie czy na rynku wtórnym, czy poprzez wykup, o którym mowa w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.; dalej "Ustawa")) zasadnym jest wyjaśnienie kwestii, czy kosztem nabycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu będzie cena ww. certyfikatów inwestycyjnych z dnia rozwiązania spółki jawnej i przeniesienia praw z tychże papierów wartościowych na dotychczasowego wspólnika spółki jawnej, czy też koszem nabycia dla osoby fizycznej będzie cena, po jakiej spółka komandytowo-akcyjna (przekształcona następnie w spółkę jawną) otrzymała certyfikaty inwestycyjne. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii będzie miało bezpośredni wpływ na wysokość mojego obowiązku podatkowego. Mając powyższe na względzie należy uznać, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w związku z występowaniem interesu prawnopodatkowego w sprawie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował również, że:

* certyfikaty inwestycyjne mogą zostać sprzedane na rynku wtórnym lub może zostać dokonany wykup, o którym mowa w art. 139 ust. 1 Ustawy,

* zbycie certyfikatów inwestycyjnych lub ich wykup będzie miał miejsce po dniu 31 grudnia 2014 r.

W spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca był komplementariuszem i akcjonariuszem od dnia 20 marca 2013 r. do dnia przekształcenia ww. spółki w spółkę jawną, tj. 7 października 2013 r. (uchwała w sprawie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną została podjęta w dniu 29 lipca 2013 r.). Następnie w ramach sukcesji Wnioskodawca pozostawał wspólnikiem spółki jawnej od momentu jej przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej do momentu rozwiązania spółki jawnej, tj. 30 grudnia 2013 r. (uchwała w sprawie rozwiązania spółki jawnej została podjęta w dniu 10 grudnia 2013 r.).

Spółka komandytowo-akcyjna wniosła jako wpłatę na certyfikaty inwestycyjne Funduszu w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy papiery wartościowe (akcje spółki publicznej). Wniesienie akcji jako wpłaty na certyfikaty inwestycyjne Funduszu miało miejsce w maju 2013 r. Certyfikaty inwestycyjne zostały przydzielone przez Fundusz po zamknięciu emisji, zgodnie z art. 135 Ustawy.

Zgodnie z umową spółki komandytowo-akcyjnej, przedmiotem jej działalności była m.in. sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, pozostała działalność wydawnicza, działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania, działalność związana z oprogramowaniem, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, działalność portali internetowych, pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej nie sklasyfikowana, pozostałe pośrednictwo pieniężne, działalność holdingów finansowych, leasing finansowy, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, reklama, badanie rynku i opinii publicznej, działalność związana z tłumaczeniami, pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, wynajem i dzierżawa, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, działalność agencji pracy tymczasowej, pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników, działalność związana z administracyjna obsługa biura, włączając działalność wspomagająca, działalność usługowa związana z administracyjną obsługa biura, wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura, działalność związana z organizacja targów, wystaw i kongresów, działalność związana z pakowaniem, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana, pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Zgodnie z umową spółki jawnej przedmiotem jej działalności było m.in. pozostałe pośrednictwo pieniężne, działalność holdingów finansowych, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Zarówno spółka komandytowo-akcyjna, jak i spółka jawna, prowadziły działalność w zakresie holdingów finansowych. Dodatkowo ww. spółki prowadziły również działalność w obszarze obrotu instrumentami finansowymi (w zakresie nie wymagającym zezwoleń na podstawie innych ustaw). Tak więc nabywanie i zbywanie (obrót) papierów wartościowych, w tym certyfikatów inwestycyjnych stanowiło ich przedmiot działalności gospodarczej.

Możliwe są oba rozwiązania. Certyfikaty inwestycyjne mogą zostać sprzedane na rynku wtórnym lub może zostać dokonany wykup, o którym mowa w art. 139 ust. 1 Ustawy.

W związku z faktem, że ewentualna sprzedaż certyfikatów na rynku wtórnym lub wykup, o którym mowa w art. 139 ust. 1 Ustawy są zdarzeniem przyszłym, możliwy jest przypadek zgodnie, z którym ww. czynności nastąpią przed lub po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku zbycia przez Osobę Fizyczną CI pozyskanych w opisany powyżej sposób (złożenia żądania wykupu), kosztem nabycia CI będzie cena CI z dnia rozwiązania Spółki Jawnej i przeniesienia praw z CI na Osobę Fizyczną, będącą wspólnikiem tej spółki do dnia jej rozwiązania.

2. Czy kosztem nabycia CI dla Osoby Fizycznej będzie cena po jakiej spółka SKA nabyła CI w maju 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości - w odniesieniu do uregulowania zawartego w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, iż w przypadku zbycia CI osoba fizyczna jest uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP) związanych z nabyciem (uzyskaniem) CI. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, iż zbywane są papiery wartościowe dla prawidłowego określenia skutków podatkowych znaczenie ma także zasada wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT (oraz analogiczny przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT), zgodnie z którą nie uważa się za KUP wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak KUP z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W konsekwencji powyższych uregulowań podatkowych nie ulega wątpliwości, iż w omawianym stanie faktycznym ani SKA ani później powstała spółka jawna nie zaliczyła wydatków na nabycie CI do swoich KUP gdyż nie miały takiego prawa.

CI zostały w wyniku rozwiązania spółki jawnej - przekazane wspólnikowi osobie fizycznej i osoba fizyczna stała się właścicielem CI i osobą uprawnioną do realizacji praw wynikających z CI. W takim przypadku podstawowe znaczenie mają uregulowania zawarte w:

* art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT, z którego wynika, iż przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód ze zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, tj. także spółki jawnej,

* art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT, z którego wynika, iż dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do KUP przez wspólnika lub spółkę art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 22 ust. 8a Ustawy o PIT reguluje z kolei zasady ustalania KUP zbywanych składników majątku. Zgodnie z tymi uregulowaniami za KUP uważa się:

W konsekwencji powyższych uregulowań nie ulega wątpliwości, iż osoba fizyczna posiada prawo rozliczenia KUP poniesionych na nabycie CI w momencie ich wykupienia przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty. Osoba fizyczna przychody uzyskane z wykupu CI przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty pomniejsza o:

* opłaty manipulacyjne pobierane przez fundusz przy wykupie CI,

* wydatki poniesione przez SKA w maju 2013 r. na nabycie Cl.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 11 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

W świetle powyższego wskazać należy, że zarówno akcje, obligacje jak i certyfikaty inwestycyjne są zatem papierami wartościowymi, w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, żrodłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia/wykupu certyfikatów inwestycyjnych (otrzymanych wskutek likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza i komplementariusza) konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności gospodarczej zarówno spółki komandytowo-akcyjnej jak i spółki jawnej był obrót certyfikatami inwestycyjnymi, a więc czerpanie pożytków z ww. papierów wartościowych stanowiło realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to odpłatne zbycie/wykup tych papierów wartościowych, skutkować będzie, po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cytowanej ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia/wykupu wymienionych składników majątku upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku, w zakresie jaki dotyczy odpłatnego zbycia/wykupu papierów wartościowych, nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne zbycie/wykup wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, w sytuacji gdy odpłatne zbycie/wykup certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej nastąpi przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odpłatne zbycie/wykup wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki jawnej będzie stanowić źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia/wykupu certyfikatów inwestycyjnych będą wydatki poniesione na ich nabycie przez SKA, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o p.d.o.f.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa wskazać należy, że:

* w przypadku odpłatnego zbycia/wykupu certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy oraz nie wystąpią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* w przypadku odpłatnego zbycia/wykupu certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej), Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją zawartą w cyt. powyżej art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę komandytowo-akcyjną, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych wspólnika lub spółki.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego mającego miejsce w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Zastrzec jednocześnie należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanymi pytaniami podatkowymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.