IPPB1/415-1332/13/15-9/S/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w 25 maja 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1332/13-2/ES z dnia 28 lutego 2014 r. (data nadania 3 marca 2014 r., data doręczenia 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej oraz kosztów w związku ze zbyciem akcji i udziałów spółek-jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej oraz kosztów w związku ze zbyciem akcji i udziałów spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskująca będącą osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ("Wnioskodawca"), zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("SPZOO") z siedzibą w Polsce. Obejmowane udziały pokryte zostaną przez Wnioskującą wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego ("Spółka cypryjska") w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskującą do SPZOO odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do SPZOO. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników SPZOO dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego SPZOO i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki.

Wskutek wniesienia przez Wnioskującą wkładu niepieniężnego do SPZOO, objęte zostaną przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym SPZOO, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

SPZOO pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach swojej działalności SPZOO będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

W toku restrukturyzacji grupy kapitałowej Wnioskującej planowane jest, że Spółka cypryjska zostanie zlikwidowana, a Spółce kapitałowej, jako wspólnikowi Spółki cypryjskiej, zostanie wydany jej majątek polikwidacyjny, który mogą stanowić: udziały i akcje polskich spółek, certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych ("Certyfikaty inwestycyjne") oraz wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę cypryjską ("Wierzytelności pożyczkowe").

Po zakończeniu procesu likwidacji Spółki cypryjskiej SPZOO zostanie przekształcona w spółkę jawną ("Spółka osobowa") w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie co prowadzona przez SPZOO.

Ewentualnie przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.

Na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić co będzie wchodziło w skład majątku Spółki osobowej.

Można jednak przyjąć, że będą to środki pieniężne, udziały i akcje polskich spółek, Certyfikaty inwestycyjne, Wierzytelności pożyczkowe. Wśród Wierzytelności pożyczkowych mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom trzecim, spółkom z grupy Wnioskującego, jak i samemu Wnioskodawcy.

W efekcie w razie rozwiązania Spółki osobowej Wnioskująca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki osobowej. W takim przypadku na moment wydania Wierzytelności pożyczkowych wobec Wnioskującej dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskującej wobec Spółki osobowej z tytułu Wierzytelności pożyczkowych poprzez tzw. konfuzję (confusio), instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskującej) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskującej) prawa (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskującej wobec Spółki osobowej).

Pozostałe Wierzytelności pożyczkowe będą w przyszłości spłacane do rąk Wnioskodawcy. W odniesieniu do pozostałych składników majątku, w przyszłości Wnioskująca może być zainteresowana ich odpłatnym zbyciem.

Wnioskodawca pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

* Jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez SPZOO, pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W konsekwencji, Spółka osobowa prowadzić będzie działalność firm centralnych (head offices) holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W ramach prowadzonej działalności Spółka osobowa będzie mogła zbywać i nabywać wierzytelności, akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne, jak również udzielać pożyczek.

* Na ten moment trudno jednoznacznie określić źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozostaną w Spółce osobowej na moment zakończenia jej działalności, W zależności od momentu, w którym dojdzie do rozwiązania Spółki osobowej, będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w Spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku, przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Wnioskodawcy, bowiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była SPZOO. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu SPZOO w Spółkę osobową, przyjąć należy, że będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy i opodatkowuje na bieżąco.

* Jak zostało to wskazane w odpowiedzi do poprzedniego pytania, poza środkami pieniężnymi, które mogą pozostać w Spółce osobowej z okresu gdy prowadziła działalność w formie SPZOO, pozostałe środki pochodzić będą z prowadzonej przez Spółkę osobową działalności gospodarczej.

* Wnioskodawca zadając pytanie nr 1 miał na myśli, co wskazał we wniosku, składniki majątku Spółki osobowej obejmujące środki pieniężne, udziały i akcje polskich spółek, Certyfikaty inwestycyjne, Wierzytelności pożyczkowe, którymi mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom trzecim, spółkom z grupy Wnioskodawcy, jak i samego Wnioskodawcy.

* Wnioskująca zadając pytanie nr 2 miała na myśli aktywa nabyte w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, które w przyszłości Wnioskująca może odpłatnie zbyć, tj. udziały i akcje polskich spółek oraz Certyfikaty inwestycyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez Wnioskującą, jako wspólnika Spółki osobowej składników majątku tej spółki, a w tym udziałów i akcji polskich spółek, Certyfikatów inwestycyjnych, Wierzytelności pożyczkowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym ud osób fizycznych.

2. W jaki sposób Wnioskująca powinna rozliczyć podatkowo odpłatne zbycie objętych aktywów, a w szczególności udziałów i akcji w polskich spółkach oraz Certyfikatów inwestycyjnych, w przypadku, gdy aktywa te Wnioskująca nabędzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej.

3. Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskującej wobec Spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla Wnioskującej przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskującą jako majątek polikwidacyjny Spółki osobowej, powstanie po stronie Wnioskującej przychód do opodatkowania.

5. W przypadku uznania stanowiska Wnioskującej dotyczącego pytania 4 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskująca powinna ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych.

Odpowiedź na pytania nr 1 i 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni

Ad. 1

Otrzymanie przez nią, jako wspólnika Spółki osobowej, składników majątku, które mogą obejmować środki pieniężne, udziały i akcje polskich spółek, Certyfikaty inwestycyjne i Wierzytelności pożyczkowe w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. B ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. B ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. udziały w Spzoo, Certyfikaty inwestycyjne, czy Wierzytelności pożyczkowe) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskującej, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskującej na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Prócz wyżej wskazanych konkluzji, Wnioskująca chciałaby podkreślić, że językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. B ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje, że składniki majątku Spółki osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Wnioskodawcę nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Oznacza to, że zakres stosowania tego przepisu nie jest uzależniony od rodzaju czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Powyższa interpretacja tego przepisu jest zgodna z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającego do ustawy o PIT m.in. przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT. Za poprawnością przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, ale również jego wykładnia autentyczna, bowiem zarówno z brzmienia tego przepisu, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałyby zostać spełnione dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Co więcej, w uzasadnieniu tym do ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany poniżej fragment tego uzasadnienia.

"W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną tub wystąpienia wspólnika z takiej spółki."

Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy jest m.in.:

* interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2013 r. (sygn. IPPB1/4I5-707/13-5/KS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że otrzymanie przez wnioskującego udziałów spółki kapitałowej z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu,

* interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-586/13/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że otrzymanie przez wnioskującego wierzytelności z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu,

* interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-435/13/ESZ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że otrzymanie przez wnioskującego papierów wartościowych (w tym certyfikatów inwestycyjnych) z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu, jeżeli obrót nimi będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej.

Wnioskodawca chciałby przy tym zaznaczyć, że znane są jej stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby wydanie w ramach majątku polikwidacyjnego składników majątkowych nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w pisemnych motywach wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r. (sygn. I SA/Gd 776/13), w którym skład orzekający odnosząc się do przedstawianego stanowiska organu podatkowego stwierdził, że: "Brak jest podstaw do zaaprobowania twierdzenia, iż przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (tak wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. Akt II FSK 73/11).

Występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu wymienionej ustawy, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce (zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby - s. 9 uzasadnienia)."

Reasumując, w ocenie Wnioskującej, otrzymanie przezeń udziałów w Spzoo, Certyfikatów inwestycyjnych i Wierzytelności pożyczkowych w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Ad. 2

Zasadniczo wynagrodzenie otrzymane przez osoby fizyczne z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych oraz certyfikatów inwestycyjnych zaliczane jest do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, osoba fizyczna, która zbyła udziały spółki kapitałowej lub certyfikaty inwestycyjne, zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu według stawki 19%. Przy czym podatek ten należy zapłacić od dochodu, tj. przychodu z odpłatnego zbycia pomniejszonego o koszty nabycia/objęcia zbywanych udziałów lub certyfikatów.

Jednocześnie w myśl art. 30b ust. 4 ustawy o PIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy obrót udziałami w spółkach kapitałowych i papierami wartościowymi mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu mimo że są wymienione w katalogu zawartym w Art. 17 ust. 1 ustawy o PIT - stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT.

W myśl bowiem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

A contrario oznacza to, że jeżeli do odpłatnego zbycia doszło przed upływem 6 lat, dochód uzyskany z takiego zbycia jest dochodem z działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskującej, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskującej na gruncie ustawy o PIT. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Wnioskująca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że zarówno dla Spółki kapitałowej, jak i kontynuującej jej działalność Spółki osobowej, obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną będzie przedmiotem działalności gospodarczej, co oznacza że tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności określonym w umowach tych spółek.

W związku z powyższym, skoro przedmiotem działalności gospodarczej rozwiązanej Spółki osobowej jest obrót udziałami w spółkach kapitałowych, to sprzedaż udziałów otrzymanych przez Wnioskującą w wyniku rozwiązania Spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskującej przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie udziałów w Spzoo nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskującej nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie udziałów w Spzoo otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Wnioskującej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskującej sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, który stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w SPZOO otrzymanych w ramach rozwiązania Spółki osobowej Wnioskująca powinna pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o PIT. Należy przy tym zauważyć, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskującą do Spółki kapitałowej (która zostanie przekształcona w Spółkę osobową) w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych udziałów w Spółce kapitałowej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1332/13-4/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. jest nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni w dniu 17 kwietnia 2014 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 22 kwietnia 2014 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawarte w piśmie z dnia 20 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-1332/13-8/ES.

Odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 23 maja 2014 r.

W dniu 26 czerwca 2014 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawczyni zaskarżyła stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1332/13-4/ES.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2359/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani B. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1332/13-4/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dó przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną nie będą zaliczane, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., środki pieniężne otrzymane przez tego wspólnika - w związku z rozwiązaniem spółki osobowej - a pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że spółki jawne utworzone na podstawie przepisów k.s.h. jako takie nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z treści art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. i dalszych przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsiębiorstwa, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a (nieistotne w sprawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z ust. 2, stosuje się odpowiednio do (1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że przychody z udziału w spółkach osobowych wymienionych w k.s.h. (także spółki cywilnej, która została uregulowana przepisami k.c.) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tych spółek. Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą prawną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli natomiast wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą fizyczną, to do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że stosownie do definicji zamieszczonej w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to, w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Podstawy zwolnienia środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną skarżący upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powyższa regulacja odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki osobowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócić też należy uwagę, iż treść art. 14| ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu, jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne".

W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. W stanowisku Organu zawartym w interpretacji zawarte jest założenie, że pieniądze otrzymane w wyniku likwidacji spółki przez wspólnika można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności spółki jawnej. Tymczasem, w ocenie Sądu, takiej możliwości nie ma. Jednocześnie, co w sprawie ma znaczenie zasadnicze, odwoływanie się do określonego ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne w sytuacji, kiedy na gruncie wykładni literalnej przepis ten jest jednoznaczny. Stanowi on wprost, że nie są przychodem z działalności gospodarczej wspólnika spółki osobowej środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji takiej spółki. Rozumowanie lege nonm distinguente nie pozwala na podział normy wynikającej z tego przepisu na kilka norm odrębnych, w wyniku czego jedna z nich miałaby walor ogólny, zaś inne miałyby dotyczyć środków pieniężnych pochodzących z pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o.

W ocenie Sądu, art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy dotyczy wszelkich środków pieniężnych wypłacanych wspólnikowi zlikwidowanej spółki osobowej, czego nie może zmienić obowiązująca na gruncie ustawy (art. 9 ust. 1) zasada powszechności opodatkowania. Jeśli więc tak interpretowany przepis przeczy innemu przepisowi ustawy, to sprzeczność tę należy usuwać poprzez klauzule derogacyjne (zwłaszcza lex specialis derogat legi generali), a nie poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. Wobec jednoznacznych wyników interpretacyjnych ograniczanie zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 10 tylko do części zakresu przedmiotowego objętego tym przepisem stanowi wykładnię prawa contra legem.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne.

Należy podkreślić, iż o ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11).

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Nie oznacza to jednak, że krytycznie ocenił pogląd Organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W dalszym zatem postępowaniu Minister Finansów zastosuje się do wniosków wynikających z niniejszego wyroku, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w całości, a nie tylko w części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. Akt III SA/Wa 2359/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.